1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 96

Что нужно знать о контрагенте, чтобы минимизировать налоговые риски

Скоро исполнится год со дня введения в Налоговый кодекс ст. 54.1 о запрете злоупотребления правами в налоговой сфере. И хотя времени прошло достаточно, до сих пор не ясно, как налогоплательщик может воспользоваться своими правами и при этом не допустить злоупотребления ими.

Особенности применения норм законодательства в части осуществления налогоплательщиком своих прав

До введения в действие ст. 54.1 НК РФ применялось понятие должной осмотрительности при работе с контрагентами, введенное постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума № 53). В соответствии с указанным постановлением налогоплательщики должны были проявлять осмотрительность при выборе своего контрагента. И хотя на законодательном уровне такая обязанность для компаний не установлена, налоговые органы требовали от налогоплательщиков проявления осмотрительности при выборе контрагентов (см., например, письма ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

Аналогичную позицию занимали и судебные органы (см., например, Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 и др.).

Следует отметить, что компаниям надо было проверять своих контрагентов на предмет наличия нарушений, допущенных ими. Причем проверка должна была осуществляться в двух направлениях:

  • нарушения, допущенные контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с налогоплательщиком;

  • совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме того, согласно п. 5 постановления Пленума № 53 в числе признаков получения необоснованной налоговой выгоды указаны:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

И хотя бремя доказывания наличия перечисленных обстоятельств возлагалось на налоговые органы, это не умаляло требований, предъявляемых к организациям-налогоплательщикам в части проверки их контрагентов.

Для того чтобы помочь налогоплательщикам проверять своих контрагентов, налоговым органом были разработаны общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). На основании указанных критериев налогоплательщики могли не только выявлять зоны риска, анализируя деятельность контрагентов, но и предпринимать определенные действия по защите правомерности своего выбора. Ведь многое зависит как от фактической работы с контрагентом, так и от особенностей документооборота между юридическими лицами.

Трудности непереходного периода

Нормы ст. 54.1 НК РФ вступили в действие 19 августа 2017 г., и с этой даты правила и понятия, сформулированные в постановлении Пленума № 53, перестали применяться (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Соответственно, перестала быть актуальной и наработанная правоприменительная практика.

Положения ст. 54.1 НК РФ представляют собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Так, в п. 3 ст. 54.1 НК РФ прямо сказано, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Иными словами, ранее используемые критерии для признания недобросовестности контрагента больше не применяются.

Кроме того, изменился и вектор проверки налогоплательщика со стороны налоговых органов. Ранее в ходе проверки налогового спора первостепенное значение имела реальность сделки (см., например, определения ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921, от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927).

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ акцент при доказательстве наличия правонарушения в действиях налогоплательщика со спорным контрагентом сместился в сторону реальности не самой сделки, а ее сторон, участвующих в выполнении условий договора.

В качестве примера можно привести постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 № 09АП-65368/2017 по делу № А40-140876/17. В данном постановлении суд указал, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком. Этот вердикт был подтвержден постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.05.2018 № Ф05-5497/2018 по делу № А40-140876/2017.

Таким образом, продолжает действовать правило о необходимости проверки контрагента, хотя оно и не закреплено на законодательном уровне.

Этапы проявления должной осмотрительности

Для проявления должной осмотрительности необходимо строго соблюдать условия, указанные в ст. 54.1 НК РФ.

Так, согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Соответственно, один из главных этапов проявления должной осмотрительности — это оформление договорных отношений.

На этом этапе необходимо урегулировать порядок выполнения работ — указать в договоре, кто именно будет выполнять обязанности исполнителя. Также необходимо уделить внимание возможности привлечения соисполнителей. Кроме того, целесообразно прописать в договоре или дополнительном соглашении к нему перечень работ, выполняемых непосредственно контрагентом, а также работы, для выполнения которых приглашаются субподрядчики. Ведь если организация-заказчик будет осведомлена обо всех исполнителях по договору, у нее будет возможность оценить их с точки зрения надежности. Тем самым заказчиком будет проявлена должная осмотрительность.

Для проявления должной осмотрительности также можно воспользоваться письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором налоговое ведомство дает рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ. Например, согласно указанному письму налогоплательщику может быть отказано в учете расходов и вычетов при выявлении, в частности, вовлечения в хозяйственную деятельность подконтрольных лиц, нереальности исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения), организации формального документооборота.

Для предотвращения отказа налоговыми органами в учете расходов и вычетов по указанным основаниям организации-налогоплательщику необходимо провести следующий этап проверки контрагентов.

Такая проверка заключается в сборе соответствующей информации об исполнителе:

  • запрос у контрагента документов, подтверждающих легитимность как его деятельности, так и действий его должностных лиц (копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказа о назначении руководителя);

  • проверка наличия у контрагента ресурсов, необходимых для осуществления договорных обязательств (разрешительной документации, лицензий, допуска СРО, производственных мощностей, транспорта, технологического оборудования, квалифицированных специалистов, договора аренды помещения по фактическому местонахождению компании или свидетельства о праве собственности на данное помещение и пр.), в том числе финансовых (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах);

  • анализ деловой репутации контрагента (получить деловые рекомендации, изучить сайт контрагента, упоминания о его деятельности в интернете, сохранять деловую переписку, в том числе электронную).

Значительным подспорьем для проверки контрагента является электронный сервис на официальном сайте ФНС России «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».

Необходимо отметить, что указанные мероприятия целесообразно провести до подписания контракта с контрагентом — на этапе проведения преддоговорных переговоров.

Порядок проведения проверок контрагентов

Выбор бизнес-партнеров — важное дело для каждой организации. Причем проявление должной осмотрительности необходимо не только для минимизации налоговых рисков, но и для устойчивости ведения хозяйственной деятельности в целом.

Напоминаем, что предпринимательская деятельность — деятельность на свой страх и риск в целях систематического получения прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Если же в ходе своей деятельности компанией был выбран ненадежный бизнес-партнер, который не выполняет своих обязательств, у нее могут появиться не только налоговые риски, но и риски утраты бизнеса как такового. Ведь невыполнение обязательств одним контрагентом может разрушить всю бизнес-схему. Соответственно, каждая организация должна быть заинтересована в том, чтобы решение вопроса, с каким контрагентом вступать в деловые отношения, было принято обоснованно. Но принятие обоснованных решений возможно только тогда, когда они принимаются не путем случайного отбора, а в рамках действия определенного и заранее согласованного набора процедур. Поэтому на предприятии должен быть разработан и утвержден соответствующий регламент, в котором будут определены необходимые подходы и процедуры, применяемые при проверке потенциальных контрагентов.

Во-первых, в указанном регламенте необходимо утвердить подход к проверке любого бизнес-партнера. Безусловно, ни у кого не возникает сомнения, что проверять следует всех контрагентов. Но к разным контрагентам необходимо применять разные подходы, ведь нельзя всех проверять одинаково. Да это и невозможно сделать, в особенности если возникает необходимость проверки не только исполнителей, но и соисполнителей. Поэтому при выработке подхода к проверке необходимо руководствоваться принципом целесообразности. Это означает, что до начала проверки контрагента оценивается важность сделки. Чем серьезнее сделка, тем выше должен быть уровень проверки, а значит, и оцениваемый набор сведений. Например, при заключении незначительной сделки в рамках обычной деятельности компании можно обойтись минимальным комплектом документов (учредительные, регистрационные и т.п.).

Кроме того, в регламенте необходимо утвердить определенные организационные и процедурные моменты. К процедурам относится перечень сведений о бизнес-партнере, которые необходимо собрать, а также ресурсов, используемых при сборе информации. Обратите внимание, что примеры информации, необходимой для проведения анализа надежности контрагента, а также перечень ресурсов, на которых необходимые сведения размещены в свободном доступе, указаны выше.

В качестве организационных процедур необходимо утвердить, в частности:

  • порядок сбора и хранения полученной информации, а также порядок представления сведений для проведения соответствующего анализа;

  • порядок представления аналитических данных для принятия соответствующего решения, а также порядок его оформления.

  • Кроме того, необходимо принять соответствующие кадровые решения, в частности, определить лиц:

  • ответственных как за представление информации о потенциальном контрагенте, так и за сбор соответствующих сведений;

  • анализирующих важность предстоящей сделки;

  • ответственных как за проведение соответствующего анализа собранных сведений, так и за принятие решения.

Приведенный перечень организационных процедур и кадровых решений не является окончательным. Каждая компания самостоятельно определяет набор процедур и решений, необходимых для оценки возможности работы с потенциальным контрагентом, исходя из масштабов и особенностей своего бизнеса.

При разработке соответствующего регламента нельзя забывать и об утверждении контрольных процедур. К таким процедурам можно отнести, в частности, проведение мониторинга в отношении уже действующих бизнес-партнеров. Кроме того, нельзя исключать контрольные проверки исполнения положений регламента с соответствующим оформлением результатов проведенного контроля.

Вспомнить все

Важный момент: нормы, закрепленные в ст. 54.1 НК РФ, хотя и вступили в силу с 19 августа 2017 г., применяются не только к будущим периодам, но и к прошедшим.

В соответствии с Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым введена в действие ст. 54.1 НК РФ, положения указанной статьи применяются налоговым органом при проведении:

  • камеральных налоговых проверок деклараций, представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г.;

  • выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19 августа 2017 г.

В связи с этим налогоплательщикам целесообразно оценить свои налоговые риски как по уже совершенным сделкам, так и по находящимся в процессе реализации. Для такой оценки можно воспользоваться общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). В случае выявления потенциальных налоговых рисков у компании есть два пути:

  • самостоятельно уточнить свои налоговые обязательства;

  • подготовиться к отстаиванию правомерности своей позиции в отношении исполнения налоговых обязательств, в том числе в части проявления должной осмотрительности.

Для подтверждения проявления должной осмотрительности необходимо подготовить соответствующий пакет документов. Ведь главная трудность по оспариванию налоговых санкций — это попытка со стороны налогоплательщика предпринять определенные действия в защиту своей позиции уже после предъявления налоговых претензий.

Дополнительные ресурсы по проверке контрагентов: налоговых тайн будет меньше

В условиях действующего налогового законодательства для проверки контрагентов созданы вполне благоприятные условия. Например, сняты многие ограничения по раскрытию сведений, которыми располагают налоговые органы. Это важно, так как именно у налоговых органов сосредоточен большой массив существенной информации.

Теперь согласно новой редакции ст. 102 НК РФ не являются налоговой тайной многие сведения, которые ранее считались закрытыми. В частности, не являются тайными:

1) сведения о размерах недоимки и задолженности по пеням и штрафам. Следует отметить, что ранее не считалась секретной только информация о совершении компанией налоговых правонарушений и о том, какие меры ответственности были к ней применены, без раскрытия конкретных сумм;

2) сведения о среднесписочной численности работников предприятия за прошедший календарный год;

3) сведения об уплаченных за прошлый год страховых взносах и налогах (по каждому налогу и сбору), кроме уплаченных в качестве налогового агента и при ввозе товаров из ЕАЭС;

4) информация о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, все вышеуказанные сведения налогоплательщику не надо будет искать самостоятельно по разрозненным ресурсам, так как в соответствии с п. 1.1 ст. 102 НК РФ нетайная информация, которой владеют налоговые органы, размещается в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России.

Открытие специального сервиса для проверки контрагентов «Прозрачный бизнес» запланировано на 1 августа 2018 г. (приказ ФНС России от 30.05.2018 № ММВ-7-14/361@).

Раскрываемые сведения будут размещаться на сайте в течение 2018 г. поэтапно:

  • 1 августа — данные о среднесписочной численности работников, спецрежимах, участии в консолидированной группе налогоплательщиков;

  • 1 октября — сведения о доходах и расходах по данным бухгалтерской отчетности, о суммах уплаченных налогов, сборов, страховых взносов;

  • 1 декабря — информация о нарушениях, недоимках, задолженностях по пеням и штрафам.

Информация, касающаяся страховых взносов, будет раскрыта в 2019 г.

Обратите внимание, что вся информация раскрывается в отношении периода, предшествующего году раскрытия. Кроме того, раскрываемая информация подлежит ежегодному обновлению.

Обнародование названной информации дает широкие возможности компаниям проявить должную осмотрительность при выборе бизнес-партнеров, а также оценить свои налоговые и хозяйственные риски.


Принять к сведению

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 11.05.2018 № Ф05-5497/2018 по делу № А40-140876/2017 подтвердил правомерность решений нижестоящих судов, принятых в пользу ИФНС.

Так, в данном постановлении сказано, что между руководителем общества и спорными контрагентами имела место согласованность действий. Она заключалась в создании формального документооборота с подконтрольными организациями, не исполняющими своих налоговых обязательств, отсутствии реальности хозяйственных операций в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения права на налоговые вычеты и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, по мнению окружного суда, нижестоящие суды правомерно пришли к выводу, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат.

В случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.