Законно выданный патент не может быть замен задним числом в связи с увеличением субъектом РФ величины годового дохода. К такому выводу пришел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.03.2018 по делу № А45-433/2017.
Пункт 2 статьи 346.48 НК РФ гласит: установленный на календарный год законом субъекта РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году, если он не изменен законом субъекта РФ. Весьма оригинально воспользовались этой нормой налоговики в рассматриваемом деле.
События разворачивались следующим образом:
-
12.11.2015 — предприниматель получил патент на 2016 г. с суммой налога 90 000 руб. Налог был рассчитан исходя из действующего на тот момент потенциально возможного годового дохода (ПВГД) 1 500 000 руб.;
-
23.11.2015 — в региональный закон о ПСН были внесены изменения, в результате которых размер ПВГД (налоговая база) был увеличен c 1 января 2016 г. до 10 млн руб.;
-
10.02.2016 — предприниматель уплатил одну треть указанного в его патенте налога — 30 000 руб. (установленный срок — не позднее 31.03.2016 — соблюден);
-
02.06.2016 налоговая инспекция сообщила предпринимателю о прекращении права на применении ПСН. Основание: с учетом изменения с 1 января 2016 г. размера ПВГД стоимость патента для предпринимателя составляет 600 000 руб. (вместо 90 000 руб.), в том числе по сроку уплаты до 31 марта 2016 г. — 200 000 руб. Налог в этом размере предпринимателем до 31 марта уплачен не был1;
- 06.12.2016 региональное управление ФНС России по жалобе предпринимателя отменило решение инспекции и обязало ее выдать новый патент с суммой налога 600 000 руб., датированный 31.12.2015.
В такой ситуации предпринимателю не оставалось ничего иного как пойти в суд.
Суд первой инстанции подошел к решению этого вопроса также как и налоговики. Он указал, что исходя из п. 2 ст. 346.48 НК РФ, в случае, если законом субъекта РФ на 2016 г. по определенным видам предпринимательской деятельности размеры ПВГД были увеличены (уменьшены), налоговый орган должен выдать налогоплательщику новый патент с уточненной суммой налога.
Однако апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил, встав на сторону предпринимателя. Кассационная инстанция с решением апелляции согласилась. Суды указали следующее:
-
при выборе налогоплательщиком ПСН должна иметь место определенность о налогооблагаемой базе и налоговой ставке и такая определенность должна иметь место и устанавливаться в момент подачи налогоплательщиком заявления о выдаче ему патента. Предприниматель при подаче заявления исходил из того, что размер ПВГД составляет 1 500 000 руб.;
-
глава 26.5 НК РФ не предусматривает возможность выдачи налогоплательщикам патентов на применение ПСН с увеличенными налоговой базой и суммой налога уже после начала налогового периода, равно как и не предусматривает случаев замены первоначально выданного патента повторным;
-
главой 26.5 НК РФ не предусмотрена также и возможность отказа предпринимателя от применения ПСН с увеличенными налоговой базой и суммой налога после выдачи ему патента (постановки на налоговый учет как налогоплательщика, применяющего ПСН);
-
действия налоговых органов по выдаче патентов с увеличенными налоговой базой и суммой налога уже после начала налогового периода взамен выданных патентов НК РФ не регламентированы, также не урегулированы и в ином порядке;
-
поскольку НК РФ не предусмотрен порядок выдачи патента с возможностью его замены в связи с изменением максимального размера ПВГД, следовательно, ссылка на п. 2 ст. 346.48 НК РФ является необоснованной. Эта норма не позволяет налоговому органу совершать действия, не установленные НК РФ, в частности производить замену законно выданного действующего патента, условия которого соблюдаются налогоплательщиком, и который налоговиками недействительным не признавался и не отзывался.
В результате суды пришли к выводу, что выдача инспекцией патента от 31.12.2015 при отсутствии возможности отказа предпринимателя от применения ПСН с увеличенными налоговой базой и суммой налога после выдачи ему первоначального патента, ухудшает положение налогоплательщика, что недопустимо и не соответствует ст. 54 Конституции РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П.
1.Согласно подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, действовавшей в проверяемый период, несвоевременная уплата налога в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, являлась основанием для утраты права на применение ПСН и перехода предпринимателя на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Норма утратила силу с 1 января 2017 г. (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).