1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 264

Необоснованная налоговая выгода: трактовка налоговиков

Необоснованная налоговая выгода: трактовка налоговиков

Летом этого года в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1. Она установила пределы осуществления налогоплательщиком права по исчислению налоговой базы и суммы налогов. Законодатели попытались предельно четко прописать, какие действия по «налоговой оптимизации» законны, а какие являются злоупотреблением и должны пресекаться. Недавно свое видение того, как правильно применять новеллы НК РФ, изложила ФНС России в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, конечно же, в первую очередь адресовано нижестоящим налоговым органам. При этом налоговики отметили, что данные в этом письме рекомендации не препятствуют налогоплательщикам, следственным органам и судам исходить из иного понимания содержания ст. 54.1 НК РФ.

Но для налоговых органов на местах разъяснения налоговой службы являются обязательными. А значит, они непременно будут активно применяться на практике, и налогоплательщикам придется столкнуться именно с таким толкованием НК РФ. Так к чему же готовиться бизнесу?

Обойдемся без выгоды

Первый вывод, с которого и начинается содержательная часть комментируемого письма, не может не порадовать налогоплательщиков. Налоговая служба говорит, что с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ инспекторы при налоговых проверках больше не должны применять постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). Напомним, что именно этот документ ввел в деловой оборот понятие налоговой выгоды. Под ней понималось уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как отмечается в письме, новая статья НК РФ вовсе не является обобщением выводов, сделанных Пленумом ВАС РФ. Напротив, по мнению налоговиков, в ст. 54.1 НК РФ содержится абсолютно новый (хотя и сформулированный с учетом основных аспектов сложившейся судебной практики) подход к проблеме злоупотребления правами налогоплательщика. Ведь теперь определены конкретные действия, которые признаются злоупотреблением правом, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для того, чтобы на законном основании учесть расходы или заявить налоговые вычеты. То есть налицо отказ от достаточно размытого определения необоснованной налоговой выгоды, которым оперировал Пленум ВАС РФ, а вслед за ним и налоговые органы в течение последних десяти лет.

И из этого специалисты ФНС России делают четкий вывод: понятия, отраженные в постановлении № 53, больше не должны использоваться при проведении как камеральных, так и выездных проверок, при условии, что декларации поданы (проверка назначена) после того, как вступила в силу ст. 54.1 НК РФ. Напомним, что эта норма начала действовать 20 августа 2017 г. Более того, под запрет попали не только касающиеся необоснованной налоговой выгоды положения, содержащиеся в постановлении № 53, но и выводы, которые делали суды в развитие этих положений.

Это означает, что отныне бухгалтерам больше не нужно буквально под микроскопом изучать каждую операцию на предмет выявления в ней намеков на признаки необоснованной налоговой выгоды. Достаточно соотнести операцию с четкими критериями ст. 54.1 НК РФ, которые устанавливают, что можно и чего нельзя делать.

Что такое хорошо

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ для того, чтобы на законных основаниях уменьшить налоговую базу или сумму налога, достаточно выполнить всего три условия. Первое — не совершать действий, которые в п. 1 этой статьи названы как недопустимые. Второе — основной целью совершения сделки или операции не должна быть неуплата или неполная уплата (в том числе зачет или возврат) налога. И третье — обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При нарушении хотя бы одного из этих условий, как отмечается в комментируемом письме, налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов или вычетов. Поэтому далее ФНС России приводит детальный разбор каждого из вышеназванных условий, начиная со второго (первый рассматривается отдельно в части письма, посвященной недозволенным действиям, и о нем мы тоже расскажем отдельно).

Деловая цель

Подпункт 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ вводит запрет на уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога, если основной целью совершения сделки или операции является экономия на налогах. Это означает, что основной целью любой сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

В качестве примера «неправильной» сделки, в которой основная цель — экономия на налогах, налоговики привели присоединение компании с накопленным убытком без каких-либо активов при отсутствии экономического обоснования сего действия. То есть, по сути, в этой части мы имеем дело с законодательным закреплением концепции разумной деловой цели, которая уже давно получила широкое распространение в судебной практике.

Для «снятия» расходов или вычетов по этому основанию налоговому органу придется доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки или совершения конкретной операции являлось получение не результатов предпринимательской деятельности, а налоговой экономии. Как указывает налоговая служба, инспекторам на местах нужно доказывать, что такая сделка (операция) не просто не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а напрямую направлена либо на уменьшение налога (как в случае с присоединением убыточной компании), либо является частью более сложной схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Но при этом специалисты ФНС России обращают особое внимание на то, что НК РФ никак не ограничивает право налогоплательщика проводить хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Поэтому основное отличие «правильной» сделки от «неправильной» — это наличие в последней признака искусственности, отсутствие хозяйственного смысла и направленность исключительно на уменьшение налогового обязательства. А значит, если налогоплательщик такой хозяйственный смысл продемонстрирует или укажет на иные, кроме налоговой оптимизации, цели, налоговые органы не вправе настаивать на том, что он должен был выбрать какой-то иной вариант построения хозяйственных операций и «снимать» на этом основании расходы или вычеты.

Как видим, этот признак носит в значительной степени оценочный характер. Поэтому чем больше документов, из которых очевиден экономический смысл совершаемой операции, будет у налогоплательщика, тем меньше шанс применения в отношении этой сделки подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Личность исполнителя

Следующий критерий установлен в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и носит куда более конкретный характер: законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. А значит, налогоплательщику необходимо обращать внимание на то, чтобы факт возложения исполнения обязательств по договору на третьих лиц (что вполне допустимо по ГК РФ) был верно оформлен документально, а также чтобы были документы, подтверждающие фактическое исполнение этих обязанностей не самим налогоплательщиком, а реальным контрагентом.

В комментируемом письме налоговым органам рекомендовано доказывать, что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, а налогоплательщик лишь создал соответствующий формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке. Для этого инспекторы будут не только работать с документами, но и опрашивать лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения и исполнения сделки (операции). Также в этих целях может проводиться осмотр территорий, помещений, документов, предметов (в том числе с применением технических средств) на предмет сопоставления, к примеру, объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий).

Помимо того, специалисты ФНС России указали на возможность проведения инвентаризации имущества налогоплательщика, анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т. п.). Не говоря уже о традиционных методах в виде затребования или выемки документов и истребования информации. Но к каждому из этих методов рекомендовано подходить, что называется, с умом. Налоговая служба отметила, что у инспекторов на местах не должно быть задачи использовать как можно больше различных способов сбора информации: нужно четко отслеживать целесообразность проведения каждого конкретного мероприятия.

Отдельно в письме рассмотрен вопрос проведения экспертиз. С одной стороны, указано, что правом на изъятие образцов и проведение экспертизы инспекторам нужно активно пользоваться при проведении допросов лиц, от имени которых подписаны первичные документы. В этом случае назначается и проводится почерковедческая экспертиза, призванная доказать, что документ подписан иным лицом. Но, с другой стороны, ФНС России тут же предупреждает особо рьяных налоговиков: проведение такой экспертизы не может рассматриваться как самостоятельное и достаточное доказательство налогового нарушения. Тем более что в силу прямого указания в п. 3 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом само по себе не может служить основанием для предъявления налоговых претензий.

Формализму скажем «нет»!

Специалисты ФНС России отдельно остановились на положениях п. 3 ст. 54.1 НК РФ. Они указали, что перечисленные в этом пункте основания специально введены в НК РФ, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам. Отметим, что, помимо уже упомянутого нами подписания документов неустановленными лицами, в этой норме названы нарушение контрагентом налогового законодательства и наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок или операций.

Собственно, борьбе с таким формальным подходом в большей части посвящено и комментируемое письмо. Оно изобилует не только прямыми указаниями на необходимость сбора и закрепления доказательств злоупотреблений налогоплательщиков, но и соответствующими примерами.

Так, дабы подтвердить, что работы или услуги фактически контрагентом не выполнялись, а их результат получен налогоплательщиком самостоятельно (то есть не соблюдается критерий личности исполнителя), ФНС России рекомендует провести опрос работников налогоплательщика, непосредственно занятых на производстве, и одновременно затребовать документы или информацию по этой сделке у контрагентов. При необходимости можно также провести и допрос должностных лиц контрагентов (речь фактически идет о так называемом перекрестном допросе). В рамках таких опросов и допросов обязательно должны учитываться функциональные и должностные обязанности опрашиваемых, а также исследоваться вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом. Результатом должен быть документ (протокол допроса, объяснение), содержащий четкие, полные и конкретизированные ответы.

Дополнительными доказательствами злоупотреблений могут быть нетипичность документооборота, необычность поведения участников сделки или должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций). При выявлении таких фактов ФНС России настоятельно рекомендует инспекторам на местах получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц. И если полученные пояснения будут противоречить уже имеющимся у инспекторов доказательствам, нужно будет повторно опросить ответственных лиц по этим фактам с предъявлением соответствующих документов.

Еще один способ доказывания несоблюдения критерия личности исполнителя: выявление подобных сделок налогоплательщика с другими контрагентами, которые, по мнению инспекторов, не несут в себе признаков злоупотреблений. И последующее проведение в отношении них контрольных мероприятий с целью установить, какими именно документами (к примеру, пропуска, журналы регистрации и т. п.) сопровождается реальное выполнение таких работ или оказание услуг. В дальнейшем подобные документы изымаются и проверяются уже в отношении спорной сделки.

Об использовании налогоплательщиком фиктивного (формального) документооборота могут свидетельствовать также и факты обналичивания денег проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом и использования таких средств на нужды налогоплательщика, его учредителей или должностных лиц. Для выявления этих моментов инспекторам рекомендовано проводить исследование финансовых потоков организации на предмет полного или частичного возврата сумм, перечисленных по сделкам, в отношении которых имеются подозрения, как самому налогоплательщику, так и иному взаимозависимому (подконтрольному) лицу. Причем особо отмечается, что такой возврат может проходить как в наличной, так и в безналичной форме, а также в виде ценных бумаг или даже в натуральной форме.

Что такое плохо

Не оставили специалисты налоговой службы без внимания и положения ст. 54.1 НК РФ, которые содержат признаки злоупотребления правом и автоматически лишают налогоплательщика возможности учитывать расходы либо применять вычеты. Речь идет о правилах, содержащихся в п. 1 данной статьи.

Так, указанная норма прямо запрещает налогоплательщику уменьшать налоговую базу и (или) сумму налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности. Здесь ФНС России обращает внимание на то, что речь в НК РФ идет исключительно об умышленных действиях налогоплательщика. Тогда как методологические, правовые и прочие непредумышленные ошибки сами по себе не являются тем искажением, которое влечет безусловный отказ в уменьшении налогового обязательства.

Соответственно, важное значение приобретает порядок доказывания умысла налогоплательщика. Налоговая служба на этот счет указала, что умысел подразумевает сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Причем делается это именно в целях уменьшения налогового обязательства. А это могут быть не только прямо названные в ст. 54 НК РФ уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, но и, к примеру, применение пониженной налоговой ставки, налоговой льготы или даже налогового режима в целом. Более того, по мнению ФНС России, искажением может признаваться и совершение действий, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Также под этот критерий попадает манипулирование статусом налогоплательщика (к примеру, совершение части сделок не от лица ИП, а от имени физического лица). На эту же чашу весов ложатся и умышленные действия налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. Конечно, только в том случае, если не доказано, что умысел, связанный с уменьшением налогового обязательства, был у самого физического лица, а не у налогового агента. В качестве примера этого вида злоупотребления можно привести оформление трудовых отношений путем регистрации работников в качестве ИП и последующего заключения с ними гражданско-правовых договоров, а также получающая в последнее время распространение схема оформления отношений с водителями такси посредством различных электронных сервисов и посреднических договоров или договоров оказания услуг, не предполагающих удержания НДФЛ.

Что касается способов искажения, то это могут быть неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации, в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. При этом в любом случае (даже при выявлении прямо названных в письме схем) налоговикам на местах вменено в обязанность доказывать умысел налогоплательщика. А для этого необходимо выявлять обстоятельства, свидетельствующие о том, что лицо осознавало противоправный характер своих деяний, желало либо сознательно допускало наступление их вредных последствий. То есть определение умысла для целей ст. 54.1 НК РФ предписано брать из ст. 110 НК РФ, которая применяется при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения.

Завершается эта часть письма подведением итога в виде четкого алгоритма. Итак, чтобы применить правила п. 1 ст. 54.1 НК РФ и «снять» расходы или вычеты, инспекторы должны оценивать и доказать совокупность следующих обстоятельств:

  • суть искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

  • причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

  • умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

  • реальные потери бюджета.

О недозволенном — на примерах

Значительная часть комментируемого письма посвящена примерам доказывания факта умысла в конкретных ситуациях. И, в частности, в случае выявления схем с использованием зависимых или подконтрольных лиц. В письме особо оговаривается, что речь может идти о юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. Причем в некоторых случаях формально организации могут быть и не взаимозависимыми.

Во всех подобных случаях ФНС России рекомендует своим территориальным органам обращать внимание на косвенные обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели — возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения либо приводящих к созданию искусственного документооборота и получения в конечном счете налоговой экономии. Также в таких ситуациях инспекторам предписано использовать древнеримский принцип cui prodest, что в переводе означает «кому выгодно»: отслеживать конечного бенефициара, фактически использующего полученную налоговую экономию. И уже зная, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки или операции, «разматывать» соответствующий клубок злоупотреблений.

Одновременно налоговым органам дано четкое указание: подконтрольность сама по себе не может служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. Для применения последствий, установленных ст. 54.1 НК РФ, нужно выявить и доказать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом налоговая служба специально обращает внимание инспекторов на местах, что простое перечисление всех сделок или операций, в результате которых получена налоговая экономия, — это не то доказательство, которым можно подтвердить умысел. Также недостаточно будет и только лишь анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Чтобы доказать умысел и применить правила ст. 54.1 НК РФ, инспекторы должны привести четкие доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету и указать конкретные действия налогоплательщика (или его должностных лиц), которые совершены в этих целях.

Как проверят

И в заключение несколько слов о том, как именно налоговые органы будут действовать в рамках контроля за соблюдением новых правил. Здесь выводы, сделанные специалистами ФНС России, должны порадовать налогоплательщиков своей конкретикой.

Так, первым делом налоговая служба напомнила своим подчиненным, что сама ст. 54.1 НК РФ никаких дополнительных полномочий налоговым органам в части сбора доказательств злоупотреблений, допущенных налогоплательщиками, не предоставляет. А значит, все действия по выявлению и фиксации таких нарушений должны проводиться исключительно в рамках тех мероприятий налогового контроля, которые описаны в Налоговом кодексе. Другими словами, это могут быть проверки (как камеральные, так и выездные), истребование документов, допросы, осмотры, экспертизы и т. п. При этом, как уже отмечалось, выводы экспертизы не могут быть самодостаточным доказательством злоупотребления.

Кроме того, ФНС России указала, что ст. 54.1 НК РФ ни в коей мере не отменяет принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Поэтому любые действия налогоплательщика признаются обоснованными и законными (а правила ст. 54.1 НК РФ соблюденными), пока инспекторами не доказано обратное.