1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 71

Последствия для налогоплательщика

В Налоговый кодекс РФ внесена новая ст. 54.1, законодательно закрепившая случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода (уменьшение налогооблагаемой базы, налоговые вычеты) не может считаться обоснованной. Изменения и дополнения вступили в силу 19 августа 2017 года. До этой даты положения о необоснованной налоговой выгоде были урегулированы Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Более 10 лет они фактически имели силу закона, ими руководствовались и налоговые органы, и суды при определении обоснованности налоговой выгоды. Как нововведение отразится на налогоплательщике?

Смысл нововведения

За долгие годы налогоплательщики привыкли, что в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 им нужно заботиться о том, чтобы доказать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента и реальность хозяйственных операций. Многие предприятия создали у себя систему проверки контрагентов, вели картотеки, издали внутренние регламенты и т. д. Часто собранные доказательства проявленной должной осмотрительности и подтверждения реальности совершенной сделки помогали отбивать претензии налоговиков в сотрудничестве с фирмами-однодневками.

С 19 августа этих мер становится недостаточно. Поэтому налогоплательщикам стоит знать и понимать, в чем суть новой статьи 54.1 НК РФ, какие плюсы и минусы она имеет для налогоплательщика.

Новая статья в НК РФ появилась на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, которое ввело в оборот понятие «налоговой выгоды».

Смысл нововведения – определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.

По сути ст. 54.1 НК РФ направлена против тех налогоплательщиков, кто продолжает использовать для получения налоговой выгоды перечисления в пользу контрагентов-однодневок для цели увеличения расходной части и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (соответственно налога на прибыль), а также для целей получения незаконных вычетов по НДС для уменьшения суммы НДС к уплате в бюджет.

В новой статье 54.1 НК РФ четыре пункта.

Согласно п. 1 налогоплательщики должны не предпринимать действий, направленных на снижение своих налоговых обязанностей, посредством искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности.

Пунктом 2 введены два основных признака правомерности сделки:

1.Основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом законодатель говорит о том, что уменьшение налога или возврат НДС из бюджета не должно быть единственной целью сделки. Сделка должна иметь экономическую цель, чтобы налоговики не трактовали ее как необоснованную налоговую выгоду.

2.Обязательство по сделке исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данный подпункт является, на мой взгляд, основным поворотным, который меняет акцент с должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций на установление факта: так были ли товары поставлены, а работы и услуги выполнены именно тем лицом, которое являлось стороной по договору?

Этот подпункт будет являться эффективным средством в руках налоговиков в борьбе с желающими получить необоснованную налоговую выгоду. Обычно подобные компании либо не обладают штатом вовсе, либо штат состоит из «мертвых душ» или душ, которые даже не знают, что работают в этой компании, либо штата недостаточно для того, чтобы исполнить положенное по договору. И этот факт налоговые органы будут легко устанавливать путем допроса должностных лиц и сотрудников такого неблагонадежного контрагента.

Следовательно, акцент смещается с реальности хозяйственных операций на реальность исполнения сделки конкретным контрагентом.

Закон и судебная практика

Согласно Письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ» <…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме >.

Отмечу, что на сегодняшний день такой подход уже поддерживается во многих судах, поэтому закон лишь закрепил существующий подход на практике и сделал его однозначным. Более того, ни понятие должной осмотрительности, ни понятие реальности хозяйственных операций не закреплены в новой статье.

Поэтому развитие практики может пойти в двух направлениях. С одной стороны, данные понятия (должная осмотрительность, реальность операций) постепенно будут вытеснены из судебной практики, актов и решений налоговых органов. С другой стороны, они не противоречат друг другу и могут применяться вместе с положениями НК о реальности исполнения сделки конкретным контрагентом. Полагаю, что будет использоваться второй вариант, однако решение за судебной правоприменительной практикой.

В прошлом году налогоплательщики обрадовались позиции суда по делу «Центррегионуголь» (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399). Ключевой вывод, который сделала коллегия судей, был в том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Получается, что ранее судам было важно, чтобы контракт, сделка были выполнены фирмой вне зависимости от того, есть у нее ресурсы для этого или нет, – реальность совершения сделки имела решающее значение. Теперь вступление в силу ст. 54.1 НК РФ, которая предписывает, что «обязательство по сделке должно быть исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком», меняет ситуацию: компании, которые не имели ресурсов, но исполнили контракт, будут автоматически записываться в фирмы-однодневки со всеми вытекающими.

Ни одна фирма-однодневка или аффилированная компания не сможет соответствовать последнему условию, так как при налоговой проверке у такой фирмы не окажется ни соответствующих производственных ресурсов, ни работников – ничего того, что подтвердило бы реальную возможность исполнить такой фирмой условия взятых на себя обязательств.

Это условие, с моей точки зрения, является ключевым. Оно показывает, куда смещаются ориентиры при проведении выездной налоговой проверки: исследование обстоятельств, условий и, главное, наличия реальных возможностей у спорного контрагента по исполнению договора.

Плюс нововведения

Положительным моментом для налогоплательщиков является п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в котором закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Об этом же сказано в вышеуказанном Письме ФНС № СА-4-7/16152@: «Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)»… «Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий».

Отмечу, что нарушения контрагентов и недостатки первички и раньше не принимались судами в качестве основания для отказа в получении налоговой выгоды. Однако ст. 54.1 НК РФ расширяет обязанности плательщиков, которые претендуют на получение налоговой выгоды. Теперь им нужно будет доказать, что:

–основной целью совершения сделки не являются неуплата налога;

–обязательство по сделке исполнено лично самим контрагентом или уполномоченным на это лицом.

Если налоговики докажут обратное, а налогоплательщик не сможет представить мотивированных возражений, то в получении налоговой выгоды откажут.

Стоит иметь в виду, что новую статью НК РФ начнут применять к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Это значит, что все операции за период 2014 – частично 2017 гг. могут быть оценены с учетом новых критериев, когда еще никто из «любителей оптимизации» не заботился о том, чтобы запасаться доказательствами реальности исполнения сделки контрагентом. Поэтому я ожидаю многомиллионных доначислений недобросовестным налогоплательщикам и пополнения в бюджет.