Введение в действие системы сбора платы за вред, причиняемый дорогам большегрузными автомобилями (система «Платон»), сопровождалось различными пертурбациями в части налогового учета. В результате законодатели утвердили некий компромисс, разрешив уменьшать транспортный налог на взносы в систему. Однако компромисс оказался с подвохом. Это подтверждают разъяснения, данные специалистами ФНС России в письме от 20.09.2017 № СД-4-3/18806@ в отношении учета при расчете налога на прибыль транспортного налога и взносов в систему «Платон».
Проблема с вычетом
Комментируемое письмо посвящено, казалось бы, техническому вопросу: какую сумму транспортного налога нужно считать начисленной для целей отражения в расходах при налогообложении прибыли? Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ организации вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. То есть из дословного прочтения указанной нормы следует, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль нет необходимости в реальной уплате суммы налога или сбора.
До появления системы «Платон» эта норма никаких вопросов не вызывала: налогоплательщики определяли сумму налога, исходя из налоговой базы и ставки налога, применяли (если это предусмотрено положениями Налогового кодекса) налоговые вычеты и отражали получившуюся сумму в составе расходов.
Введение системы «Платон» изменило ситуацию кардинально. Дело в том, что законодатели установили, что сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в системе «Платон», уменьшается на сумму платы, внесенную в эту систему в отношении такого автомобиля в данном налоговом периоде. Если в результате сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма налога равна нулю (п. 2 ст. 362 НК РФ).
Такое уменьшение в Налоговом кодексе прямо названо налоговым вычетом. Причем этот вычет, исходя из формулировок ст. 362 НК РФ, применяется не к налоговой базе (как, к примеру, в случае с НДФЛ), а именно к сумме исчисленного налога (как в ситуации с НДС). А раз так, то вопрос о том, какую же сумму считать начисленной, — до вычета или после — стал как никогда актуальным.
Не верьте декларации
Казалось бы, ответ на этот вопрос найти достаточно просто: нужно всего лишь заглянуть в налоговую декларацию по транспортному налогу и найти там строчку с названием «сумма налога исчисленная». И именно показатель по этой строке взять для расчета. Однако если мы попытаемся поступить таким образом, то обнаружим, что в новой декларации по транспортному налогу, форма которой утверждена приказом ФНС России от 05.12.2016 № ММВ-7-21/668@, имеется несколько строк с похожим названием. Так, в декларации есть строки 021 и 300, которые называются «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет». И есть строка 190, которая называется просто «Сумма исчисленного налога». Логично было бы предположить, что раз наименование строки 190 совпадает с формулировкой в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, то брать нужно сумму именно из этой строки. Тем более что при методе начисления факт уплаты для учета расходов значения не имеет (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Но специалисты ФНС России в комментируемом письме пришли к противоположному выводу: в расходы попадает сумма, уменьшенная на налоговый вычет по системе «Платон». То есть та сумма, которая указана по строкам 021 и 300 декларации по транспортному налогу. Однако никакой аргументации, кроме ссылки на позицию Минфина России, изложенную в письме от 11.07.2017 № 03-03-10/43987, налоговики не привели. Поэтому нам не остается ничего иного, как поискать аргументацию в упомянутом письме финансистов.
Но и тут нас ждет разочарование: специалисты Минфина России также не утруждаются доказательствами, указывая на рассматриваемый факт как на нечто само собой разумеющееся. Приведем дословную цитату финансового ведомства: «При этом под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет, отраженные в соответствующих декларациях». И никаких ссылок на положения Налогового кодекса или другие нормативные документы.
Заметим, что подобный вывод специалисты Минфина России делают не впервые. Так, в разъяснениях, выпущенных финансистами задолго до появления системы «Платон», нотак же посвященных порядку учета для целей налогообложения прибыли дополнительного платежа, связанного с транспортными средствами, — утилизационного сбора, указывается, что датой начисления этого сбора признается дата возникновения обязательств, связанных с его уплатой в бюджет (письмо Минфина России от 12.03.2014 № 03-03-10/10650, доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 25.03.2014 № ГД-4-3/5347@).
Как видим, формулировка чуть менее категоричная, но по существу не отличающаяся от озвученной финансовым ведомством летом этого года и продублированной налоговой службой в комментируемом письме. И самое интересное, что опять же никаких аргументов в пользу такого подхода специалисты Минфина России не приводили и в 2014 г.
Спору нет…
Конечно же, очень хотелось бы со сделанными чиновниками выводами поспорить. Однако, к сожалению, кроме уже упоминавшегося выше сходства формулировок в ст. 264 НК РФ и в декларации по транспортному налогу, противопоставить контролирующим органам нечего.
Тогда как в пользу изложенного в комментируемом письме подхода прямо свидетельствует формулировка п. 2 ст. 362 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что если в результате уменьшения транспортного налога на взносы в систему «Платон» сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, получается отрицательной, то сумма налога принимается равной нулю. То есть законодатель четко дал понять, что в этом случае исчисленной суммы налога просто нет. Точнее, она есть и равна нулю. Поэтому учитывать в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае налогоплательщику действительно нечего. И в этой части поводов для спора нет: все соответствует положениям Налогового кодекса.
…а дискриминация есть!
Однако повод для споров появляется в другой части — учете для целей налогообложения самой платы, внесенной в систему «Платон». Это становится очевидным, как только мы пытаемся применить на практике к конкретным платежам тот порядок учета, который заложен в Налоговом кодексе.
Предположим, что организация, владеющая большегрузным автомобилем, должна уплатить транспортный налог за этот автомобиль в размере 1000 руб. При этом она в течение года перечисляла плату в систему «Платон». Сумма взносов составила 2000 руб. Что получается с налоговыми платежами у этой организации?
Транспортный налог она не платит, так как сумма в систему «Платон» получилась больше суммы налога, а значит, она согласно п. 2 ст. 362 НК РФ равна нулю. Соответственно, как мы выяснили выше, 1000 руб. налога в расходы по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не попадают. И внесенная плата в систему «Платон», на которую был уменьшен налог, учитывается не полностью! Ведь это прямо предусмотрено п. 48.21 ст. 270 НК РФ. Напомним, что в этой норме Кодекса сказано, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам большегрузными автомобилями, в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств.
Выходит, что организация фактически уплатила 2000 руб., а в налоговых расходах учтет только 1000 руб., то есть только ту часть взносов в систему «Платон», на которую не был уменьшен транспортный налог.
Если же взять аналогичную организацию, которая не вносит плату в систему «Платон» (потому что, к примеру, эксплуатирует свой грузовик только на региональных трассах), то она заплатит в бюджет ту же сумму транспортного налога в размере 1000 руб. и полностью учтет ее в расходах при расчете налога на прибыль.
Налицо дискриминация налогоплательщиков, что уже напрямую нарушает общие принципы налогообложения, определенные в ст. 7 НК РФ. Причем дискриминация намеренная, так как п. 48.21 ст. 270 НК РФ введен временно и действует только до 31 декабря 2018 г. (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 № 249-ФЗ). К сожалению, оспорить законность такого подхода иначе как в Конституционном суде не получится. Ведь речь идет о противоречии одного положения НК РФ другому его положению, а также о фактическом нарушении правил о равном и недискриминационном налогообложении, вытекающих из ст. 19 Конституции РФ. Но будем надеяться, что за оставшиеся время до отмены п. 48.21 ст. 270 НК РФ кто-нибудь из налогоплательщиков все же сумеет добиться признания подобного подхода противоречащим Конституции РФ и общими принципам налогообложения и не подлежащим применению.