1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 899

Расходы на вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год

Как правило, премии по итогам года за определенные результаты труда, а также за выслугу лет выплачиваются всем работникам единовременно. И в определенный период они могут составлять значительную часть расходов организации. Для равномерного учета таких расходов организации создают соответствующий резерв. Он имеет свои особенности и на практике вызывает много вопросов, связанных как с его созданием, так и с использованием.

Налогоплательщику выгодно формировать в налоговом учете резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (далее — резерв на выплату вознаграждений). Если такой резерв не создается, вознаграждения, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления (письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642).

Иными словами, если в начале 2018 г. организация начисляет и выплачивает работникам вознаграждение по итогам 2017 г., уменьшать базу по налогу на прибыль она будет только за 2018 г. При наличии резерва в 2017 г. расходы на его формирование включаются в облагаемую базу 2017 г.

Резервы в налоговом учете

Порядок формирования резерва на оплату отпусков и резерва на выплату вознаграждений приведен в ст. 324.1 НК РФ.

В первых пяти пунктах данной статьи приводится порядок формирования и расходования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (расчет предельного размера резерва, определение на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода). А в пункте 6 ст. 324.1 НК РФ сказано, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв на выплату вознаграждений в аналогичном порядке. Но на практике все не так просто.

Расчет ежемесячного процента

Руководствуясь п. 1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, который принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан:

— отразить в учетной политике принятый им способ резервирования;

— определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к каким расходам — прямым или косвенным — относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов как в отношении работников, занятых в производстве, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом. Выбранный вариант учета закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134).

Рассчитать процент отчислений в резерв можно отдельно для каждого подразделения организации, а сам резерв формируется в целом по организации (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632).

Вначале составляется смета (специальный расчет), в которой отражается расчет процента ежемесячных отчислений (ПО) в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ЕВплан), включая сумму страховых взносов с этих расходов (СВЕВ) на все виды обязательного социального страхования.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ОТплан) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (СВОТ):

ПО = (ЕВплан + СВЕВ) : (ОТплан + СВОТ) х 100%.

Формирование резерва в течение года

Резерв формируется следующим образом. Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) ежемесячно умножают на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике. Полученный результат учитывается для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Отчисления в резерв, сумма которого определена на основании сметы, производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике.

Пример 1

Компания в налоговой учетной политике на 2017 г. закрепила положение о создании резерва на выплату вознаграждений. Планировалось, что в 2017 г. расходы составят:

— на оплату труда — 12 000 000 руб.;

— на выплату вознаграждения по итогам работы за год — 1 500 000 руб.

В 2017 г. тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда равны: в ПФР — 22%, в ФСС России — 2,9%, в ФФОМС — 5,1%. Деятельность компании относится к девятому классу профессионального риска, и тариф страховых взносов на «травматизм» составляет 1%. Итого общая ставка страховых взносов равна 31% (22 + 2,9 + + 5,1 + 1).

Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов — 1 965 000 руб. (1 500 000 руб. + + 1 500 000 руб. x 31%), эта величина отражена в учетной политике на 2017 г. как предельная сумма отчислений в резерв.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов — 15 720 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб. x 31%).

Ежемесячный процент отчислений на 2017 г. равен 12,5% (1 965 000 руб. : 15 720 000 руб. x 100%).

На основании этих расчетов налогоплательщик составил смету (см. табл.).

Таблица. Смета ежемесячных отчислений в резерв в 2017 г.

Месяц

Фактические расходы на оплату труда, руб.

Страховые взносы, руб.(гр. 2 x 31%)

Сумма отчислений в резерв, руб.[(гр. 2 + гр. 3) x 12,5%]

Сумма резерва на конец месяца, руб.

Январь

1 000 000

310 000

163 750

163 750

Февраль

1 000 000

310 000

163 750

327 500

Март

1 000 000

310 000

163 750

491 250

Апрель

1 000 000

310 000

163 750

655 000

Май

1 000 000

310 000

163 750

818 750

Июнь

1 000 000

310 000

163 750

982 500

Июль

1 000 000

310 000

163 750

1 146 250

Август

1 000 000

310 000

163 750

1 310 000

Сентябрь

1 000 000

310 000

163 750

1 473 750

Октябрь

1 100 000

341 000

180 125

1 653 875

Ноябрь

1 100 000

341 000

180 125

1 834 000

Декабрь

1 100 000

341 000

131 000*

1 965 000

Итого

12 300 000

3 813 000

1 965 000

*Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике в размере 1 965 000 руб.

Отчисления в резерв в январе — ноябре составили 1 834 000 руб., поэтому в декабре их величина равна 131 000 руб. (1 965 000 руб. – – 1 834 000 руб.).

В налоговом учете датой признания расходов в виде отчислений в резерв является именно дата начисления резерва (подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль на эти суммы в период создания резерва.

Инвентаризация резерва

В конце года, на 31 декабря, необходимо провести инвентаризацию резерва с целью выявления суммы недоиспользования резерва или его перерасхода и скорректировать облагаемую базу.

Что делать с остатком резерва

Недоиспользованный резерв — это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Предположим, компания в 2017 г. делает отчисления в резерв, а вознаграждения по итогам года выплатит только после того, как будут подведены годовые итоги, например, в марте 2018 г. Алгоритм действий для этого случая приведен в письме Минфина России от 05.04.2013 № 03-03-06/2/11148.

Резерв на выплату вознаграждений должен быть уточнен на конец налогового периода (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Порядок уточнения определен этой нормой только для резервов на оплату отпусков. Поэтому в отношении резерва на выплату вознаграждений компания в учетной политике определяет также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период. Это может быть, например, процент от прибыли или сумма на одного работника.

Таким образом, если компания продолжает создавать резерв, остаток неиспользованной суммы можно не включать в состав внереализационных доходов и учитывать при формировании резерва на следующий год.

Пример 2

Продолжим пример 1.

За 2017 г. сформирован резерв на выплату вознаграждений в размере 1 965 000 руб. Эта сумма будет отражена в расходах в декларации по налогу на прибыль за 2017 г. В январе 2018 г. начислены вознаграждения работникам по итогам 2017 г. (вместе со страховыми взносами) в размере 1 900 000 руб. Разность между суммой резерва и суммой вознаграждения — 65 000 руб. (1 965 000 руб – – 1 900 000 руб.).

Если в 2018 г. организация продолжит создавать данный резерв, эта разность будет учтена при его формировании. Отражать ее во внереализационных доходах 2017 г. не нужно.

Если в 2018 г. данный резерв не будет создаваться, разница отражается во внереализационных доходах в декларации за 2017 г.

Аналогичный подход можно найти и в арбитражной практике, например постановление АС Центрального округа от 06.06.2017 № А35-220/2016. Организация не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль год сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам 2013 г., поскольку выплата за счет этого резерва была осуществлена 20 февраля 2014 г. ИФНС посчитала такие действия неправомерными.

Налоговики ссылались на то, что в приказе об учетной политике организации на 2013 г. закреплено положение о необходимости включения не использованных на конец налогового периода резервов во внереализационные доходы. Но суд встал на сторону налогоплательщика. Логика рассуждений была следующей. Организация начислила по итогам 2013 г. в пределах суммы резерва, созданного в том же году, и выплатила работникам вознаграждения в феврале 2014 г. согласно коллективному договору. В 2014 г. организация продолжала формировать данный резерв. Учитывая это обстоятельство, суд посчитал, что у ИФНС не было оснований считать спорную сумму «неиспользованным резервом».

Тот факт, что в приказе об учетной политике на 2013 г. закреплено положение о необходимости включения не использованных на конец налогового периода резервов во внереализационные доходы, не свидетельствует о наличии не использованного на конец года резерва.

Вывод суда: в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год, сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, только если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик отказывается от формирования данного резерва.

В данном случае судьи опирались на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в постановлении от 26.04.2005 № 14295/04. Аналогичную трактовку можно найти в письмах Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19, от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227.

Если сумма вознаграждений больше суммы резерва

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв начислен, включает в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения (и сумму страховых взносов), по которым ранее не создавался такой резерв (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2017 г. превысит сумму резерва, превышение должно учитываться при расчете базы по налогу на прибыль в расходах на оплату труда на 31 декабря 2017 г.

Но как быть, если годовые вознаграждения начисляются в большей сумме, чем размер сформированного резерва, и после подачи годовой налоговой декларации?

Обратимся к письму Минфина России от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2017 г. резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2018 г., положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2018 г. без представления уточненной налоговой декларации за 2017 г.

Но полагаем, что организации целесообразнее представить «уточненку», так как расход в этом случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и дополним их.

В марте 2018 г. начислены вознаграждения работникам по итогам работы за 2017 г. (вместе со страховыми взносами) в размере 2 200 000 руб. Разность между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 235 000 руб. (2 200 000 руб. – – 1 965 000 руб.).

Если вознаграждение начислено до подачи годовой декларации, разность будет отражена в расходах 31 декабря 2017 г., если после подачи годовой декларации — следует представить уточненную декларацию.

НДФЛ

Вознаграждение, выплачиваемое работникам по итогам года, облагается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Организация (налоговый агент) обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате — за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерский учет

Для рассматриваемого резерва нужно использовать Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (см. информацию Минфина России № ПЗ-10/2012).

Действие ПБУ 8/2010 распространяется на все организации, кроме субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). То есть формирование резервов на выплату по выслуге лет или по итогам работы за год (признание оценочного обязательства по оплате предстоящих выплат) обязательно для всех компаний, кроме малых предприятий.

Оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:

— у компании существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;

— уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Очевидно, что резервы на предстоящую выплату вознаграждений по итогам работы за год или за выслугу лет соответствуют этим условиям.

Конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания — однократно, ежемесячно, ежеквартально — ни ПБУ 8/2010, ни другие документы не содержат.

Руководствоваться нужно общим правилом из п. 15 ПБУ 8/2010: оценочное обязательство признается в учете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо.

Получается, что по состоянию на каждую отчетную дату компания должна отразить в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им вознаграждениям.

В силу этого в учетной политике компании следует указать дату начисления резерва и методику расчета отчислений в резерв.

Строгой методики расчета оценочного обязательства в данной части нет, а в налоговом учете есть строгая методика расчета резерва на выплату вознаграждений. Поэтому имеет смысл перенести налоговую методику в бухгалтерский учет, закрепив порядок расчета резерва в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это стоит сделать хотя бы для того, чтобы избежать применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010 при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности компании, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы компании).

Другими словами, если фирме еще придется выплачивать указанные вознаграждения своим работникам, остаток неиспользованного резерва на отчетную дату вовсе не обязательно полностью списывать на прочие доходы.

В бухгалтерском учете организации создание резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет или по итогам работы за год отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Фактические расходы, осуществленные за счет средств образованного резерва, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — страховых взносов на обязательное социальное страхование (в ПФР, ФСС России и ФФОМС) и страховых взносов «на травматизм».

Операции по созданию и использованию резерва на выплату вознаграждений отражаются проводками:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

— начислены отчисления в резерв на выплату вознаграждений;

Дебет 96 Кредит 70, 69

— отражено фактическое начисление вознаграждений для работников.

Если суммы начисленного резерва не хватит, выплату вознаграждений придется отражать проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70, 69

— затраты на выплату вознаграждений работникам отнесены на счета учета затрат компании.

Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке компанией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Обратите внимание!

В бухгалтерском балансе сумма резерва на выплату вознаграждения на отчетную дату, то есть кредитовое сальдо счета 96 по соответствующим субсчетам, отражается по строке «Оценочные обязательства».

В нашем случае, если обязанность компании по выплате вознаграждений на конец года не исполнена, но она полностью сохраняется, списывать сумму неиспользованного резерва в состав доходов не следует. Тем более что у компании нет выбора — создавать оценочное обязательство или нет. Если оно фактически существует, то должно быть отражено в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их. Компания формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением о выплате вознаграждения компания выплачивает вознаграждения в следующем по окончании календарного года месяце (то есть вознаграждение за 2017 г. выплачивается в январе 2018 г.) — в сумме 1 500 000 руб. и за вычетом удержанного НДФЛ.

Согласно учетной политике формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогообложения прибыли.

По итогам годовой инвентаризации установлено соответствие суммы начисленного резерва сумме подтвержденного расчета ежегодного вознаграждения.

Организация на 2018 г. не меняет учетную политику в отношении данного резерва.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 2017 г., связанная с созданием резерва:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

— 163 750 руб. — произведены отчисления в резерв.

Бухгалтерские записи января 2018 г. при выплате вознаграждения:

Дебет 96 Кредит 70

— 1 500 000 руб. — начислено вознаграждение за счет созданного резерва;

Дебет 96 Кредит 69

— 465 000 руб. (1 500 000 х 31%) — начислены страховые взносы с суммы вознаграждения;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

— 195 000 руб. (1500 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с суммы вознаграждения;

Дебет 70 Кредит 50,51

— 1305 000 руб. (1500 000 руб. – 195 000 руб.) — выплачено работникам вознаграждение за минусом удержанного НДФЛ.

Применение ПБУ 18/02

Если в налоговом учете резерв не создается, следует применять ПБУ 18/02.

Расходы в сумме отчислений в резерв на выплату вознаграждений в бухгалтерском учете ежемесячно формируют расходы на оплату труда (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

В налоговом учете расходы по выплате вознаграждения также признаются расходами на оплату труда в периоде их выплаты (в декабре).

Образовавшуюся ежемесячную (с января по ноябрь) разность между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, можно квалифицировать как вычитаемую временную разницу (п. 8—11 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива. Он отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере полного погашения вычитаемых временных разниц (в данном случае в декабре при выплате ежегодного вознаграждения) будут полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4 и изменим их. Предположим, что для целей налогового учета организация резерв не создает.

В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения в декабре.

В декабре 2017 г. работникам начислено и выплачено вознаграждение в сумме 1 500 000 руб. (за вычетом удержанного НДФЛ).

По итогам годовой инвентаризации установлено соответствие суммы начисленного резерва сумме подтвержденного расчета ежегодного вознаграждения.

Организация на 2018 г. не меняет учетную политику в отношении данного резерва.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Ежемесячная запись в течение 2017 г., связанная с созданием резерва (с января по декабрь):

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

— 163 750 руб. Произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждения.

Ежемесячная бухгалтерская запись с января по ноябрь 2017 г.:

Дебет 09 Кредит 68 «ОНА»

— 32 750 руб. (163 750 руб. х 20%) — признан отложенный налоговый актив.

Записи декабря, связанные с выплатой вознаграждения:

Дебет 96 Кредит 70

— 1 500 000 руб. — начислено вознаграждение за выслугу лет за счет созданного резерва;

Дебет 96 Кредит 69

— 465 000 руб. (1 500 000 х 31%) — начислены страховые взносы с суммы вознаграждения;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

— 195 000 руб. (1500 000 руб. х 13%) — держан НДФЛ с суммы вознаграждения;

Дебет 70 Кредит 50, 51

— 1305 000 руб. (1500 000 руб. – 195 000 руб.) — выплачено работникам вознаграждение за минусом удержанного НДФЛ.

Дебет 68 «ОНА» Кредит 09

360 250 руб. (32 750 руб. х 11 мес.) — отражено погашение отложенных налоговых активов.