1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 397

Ремонт основных средств: создаем резерв правильно

Ремонт основных средств: создаем резерв правильно

Налоговый кодекс предусматривает механизмы, позволяющие организации оптимизировать свои налоговые платежи и при этом остаться в глазах государства добросовестным налогоплательщиком. Один из них — создание для целей налогообложения прибыли резервов на предстоящий ремонт основных средств. О том, как не допустить ошибок при его формировании, — наша тема номера.

Принципы резервирования

В налоговом учете создавать и пользоваться преимуществами резервов могут те организации, которые при расчете налога на прибыль используют метод начисления. Ведь в этом случае учет как доходов, так и расходов не связан с фактическим получением или расходованием денежных средств. Резервы предполагают учет в текущем периоде тех расходов, которые планируется осуществлять в будущем. То есть дожидаться самого факта несения расходов (в нашем случае — ремонта) не нужно. Это позволяет учесть значительные по своей сумме расходы при налогообложении равномерно (не переплачивать налог в одних отчетных (налоговых) периодах, а также избежать появления убытков в других).

Право на создание резерва в отношении затрат на ремонт основных средств закреплено в п. 3 ст. 260 НК РФ. В нем говорится, что подобный резерв создается для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. При этом создание подобного резерва — право, а не обязанность налогоплательщика. Соответственно, те, кто резерв не создает, учитывают все расходы на ремонт основных средств по правилам п. 1 ст. 260 НК РФ, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен в ст. 324 НК РФ. Во-первых, компании необходимо определить норматив отчислений в резерв и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 324 НК РФ). Во-вторых, нужно будет рассчитать величину отчислений в резерв, которая будет списываться на расходы.

Считаем норматив

Для расчета норматива отчислений потребуется определить несколько промежуточных величин: совокупную стоимость основных средств, сметную стоимость планируемых ремонтов и средние фактические расходы на проведение такого ремонта за предыдущие три года. Остановимся на каждой из них подробнее.

Совокупная стоимость основных средств определяется по данным налогового учета на начало того налогового периода (года), в котором формируется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). А значит, чтобы участвовать в расчете, соответствующее основное средство должно быть введено в эксплуатацию на 1 января этого года. Стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию в течение года, на величину резерва уже никак не влияет.

В расчете участвует первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств. Исключение — основные средства, которые были введены в эксплуатацию до появления главы 25 НК РФ (то есть до 1 января 2002 г.). По таким основным средствам учитывается восстановительная стоимость.

Обратите внимание: в расчет не включается стоимость арендованных либо полученных в безвозмездное пользование основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159). А вот стоимость лизингового имущества лизингополучатель может учесть, если обязанность по проведению ремонта таких объектов лежит на нем (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-03-06/1/20813).

Далее бухгалтеру компании потребуется составить смету на проведение ремонта (текущего и недорого капитального) основных средств на предстоящий год. При составлении сметы нужно учесть затраты, прямо названные в п. 1 ст. 324 НК РФ, а именно: стоимость запасных частей и расходных материалов, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также стоимость работ, выполняемых силами сторонних организаций.

Если у компании есть обслуживающие производства и хозяйства, то планируемые расходы на ремонт основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием таких объектов, не включаются в смету. Такую позицию высказал Минфин России в письме от 07.10.2003 № 04-02-05/3/75. Обосновывается такая точка зрения положениями п. 3 ст. 324 НК РФ. В нем сказано, что если компания осуществляет виды деятельности, по которым налоговая база по налогу на прибыль определяется отдельно от общей налоговой базы, то и учет расходов на ремонт основных средств должен вестись по соответствующим видам производства или видам деятельности отдельно. А по обслуживающим производствам и хозяйствам налоговая база как раз и рассчитывается обособленно от налоговой базы в целом по организации (ст. 275 НК РФ).

Кроме того, нужно помнить, что в смету включаются только собственные основные средства, а также взятые в лизинг. Стоимость планируемого ремонта арендованных основных средств в смету не войдет.

Далее нужно поднять документы о стоимости ремонта за предыдущие три года и суммировать затраты. При этом учитываются расходы на текущий ремонт, а также капитальный ремонт, который не относится к сложному и дорогостоящему, любых основных средств за исключением расходов по ремонту арендованных объектов. Полученная таким образом совокупная стоимость ремонта делится на три. Это будет средняя стоимость ремонта за три последних года.

Следующим этапом станет сравнение сметной и средней стоимостей ремонта. Меньшая из сумм будет участвовать в окончательном расчете норматива, который (вместе со всеми расчетами) нужно будет перенести в учетную политику. Сам норматив определяется как процентное отношение меньшей из указанных сумм к совокупной стоимости основных средств. Для расчета используется следующая формула:

Н = (П : О) х 100%, где:

Н — норматив отчислений;

П — меньшая из сумм (сметная стоимость или средняя стоимость ремонта);

О — совокупная стоимость основных средств.

Определяем сумму отчислений

После того как норматив рассчитан и зафиксирован в учетной политике, нужно определить сумму, которую каждый отчетный период можно будет учитывать в расходах. Она рассчитывается в следующем порядке: совокупная стоимость основных средств умножается на норматив отчислений и получившееся произведение делится на количество отчетных периодов (то есть на 4, если отчетным периодом является квартал, и на 12, если месяц).

Сумма отчислений в резерв признается расходом в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поскольку данный резерв создается по правилам ст. 260 НК РФ и является по своей сути расходами на ремонт, то учет сумм резерва должен производиться в том же порядке, что и фактических расходов на ремонт. А значит, указанные отчисления нужно включать в состав прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример 1

Компания «Рейнджер» приняла решение о создании с 2017 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. По данным налогового учета совокупная стоимость собственных основных средств по состоянию на 1 января 2017 г. составляет 1 млн руб., а фактические расходы на ремонт этих объектов составили:

— в 2016 г. — 30 000 руб.;

— в 2015 г. — 36 000 руб.;

— в 2014 г. — 54 000 руб.

На 2017 г. стоимость ремонтных работ определена бухгалтером в 52 000 руб. Расчет произведен на основании документов, утвержденных руководителем компании (дефектных ведомостей, графика ремонта, сметы). Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Определим норматив отчислений в резерв.

1. Средняя фактическая стоимость ремонта за три года составляет 40 000 руб. [(30 000 руб. + + 36 000 руб. + 54 000 руб.) : 3]. Эта сумма меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2017 г. (52 000 руб.). Следовательно, в расчете норматива будет участвовать средняя фактическая стоимость ремонта.

2. Размер норматива составит 4% (40 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%). Соответственно, сумма ежеквартальных отчислений в резерв будет равна 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 4% : 4).

Расходы на дорогой ремонт

Абзацем 3 п. 2 ст. 324 НК РФ предусмотрены особенности формировании резерва для «особо сложных и дорогих видов капитального ремонта». При этом в Налоговом кодексе не уточняется, что следует понимать под этими терминами. Значит, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо использовать понятия, приведенные в профильных нормативных актах.

К примеру, определение капитального ремонта можно найти в Градостроительном кодексе РФ. Согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ под таким ремонтом понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций (их элементов) объектов капстроительства, инженерно-технических систем и сетей (их элементов), а также замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные или улучшающие их эксплуатационные показатели. Понятно, что применить это определение можно только к основным средствам, являющимся зданиями или сооружениями. В отношении же оборудования и прочих основных средств данное определение применимо по аналогии (по ключевым моментам). Соответственно, под капитальным ремонтом оборудования и машин можно понимать работы, влекущие полную разборку, замену и (или) восстановление всех изношенных деталей и узлов, сборку, регулировку и испытание агрегата.

Таким образом, с отнесением проводимых или планируемых работ к капитальному ремонту еще можно разобраться путем анализа норм профильного законодательства. Но ведь в ст. 324 НК РФ говорится не только о том, что для увеличения норматива ремонт должен быть капитальным. Он должен быть еще дорогостоящим и особо сложным. Поскольку определения этих терминов законодательство не содержит в принципе, то налогоплательщику придется самостоятельно определить критерии особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, закрепив их в учетной политике для целей налогообложения. Разрабатывая указанные критерии, нужно учитывать не только техническую составляющую (то есть сложность ремонта), но и соотношение стоимости ремонта конкретного объекта (вида основного средства) с общей стоимостью ремонтных работ, запланированных в организации.

Признание капремонта особо сложным и дорогим еще не означает автоматическое увеличение норматива отчислений в резерв. Пунктом 2 ст. 324 НК РФ для этого установлены дополнительные условия. В частности, налогоплательщик должен проводить такой или аналогичный ремонт впервые, то есть не осуществлять его в предыдущих налоговых периодах. Минфин России в письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386 разъяснил, что под «предыдущими налоговыми периодами» в данном случае нужно понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Также для увеличения норматива отчислений потребуется обзавестись предварительно составленным графиком планируемых ремонтных работ по проведению капремонта, а также сметой расходов, в которой указана их стоимость. А сами накопления на дорогой и сложный капремонт должны проводиться более одного налогового периода и, соответственно, должны быть предусмотрены в учетной политике (абз. 3 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ)

Если все указанные условия выполняются, то плановую (сметную) стоимость такого капитального ремонта можно учесть при расчете норматива отчислений. Делается это следующим образом. Сметную стоимость ремонта необходимо разделить на количество лет, в течение которых, согласно учетной политике, будет формироваться соответствующий резерв. Полученное в результате этого деления частное прибавляется к предельному размеру отчислений (который, напомним, определяется как меньшая из сумм: сметная или средняя за три года стоимость ремонта основных средств).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что у компании также имеется многофункциональный программируемый фрезерный станок, которому, согласно технической документации, требуется капитальный ремонт каждые пять лет эксплуатации. Капитальный ремонт этого станка запланирован на 2020 г. Сумма расходов на данный ремонт согласно смете составляет 120 000 руб. В предыдущие три года капитальный ремонт этого станка не производился. Соответственно, планируется создание резерва под капитальный ремонт станка в 2017—2019 гг.

Определим норматив отчислений, подлежащий указанию в учетной политике организации.

1. Средняя фактическая стоимость ремонта за три года составляет 40 000 руб. [(30 000 руб. + + 36 000 руб. + 54 000 руб.) : 3], что меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2017 г. Соответственно, при расчете норматива будет участвовать средняя фактическая стоимость.

2. Определим величину финансирования капремонта станка, для чего общую сметную сумму затрат на капремонт разделим на количество лет, в течение которых будет создаться резерв. Она составит 40 000 руб. (120 000 руб. : 3).

3. Определим норматив отчислений с учетом затрат на капремонт. Он будет равен 8% [(40 000 руб. + + 40 000 руб.) : 1 000 000 руб.) х х 100%]. Соответственно, сумма ежеквартальных отчислений в резерв будет равна 20 000 руб. [(1 000 000 руб. х 8%) : 4].

Опозданием наказаны

Отдельно нужно остановиться на вопросах своевременности создания резерва. Понятно, что обычный резерв можно создавать каждый год, и каких-то особенностей тут нет. А вот с резервом на дорогой и сложный капитальный ремонт уже имеются проблемы. Так, поскольку НК РФ требует, чтобы подобный резерв создавался в течение более чем одного налогового периода, то создание такого резерва в отношении основного средства, ремонт которого запланирован уже на следующий год, является рискованным. Это подтверждает и судебная практика. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 05.07.2016 № А32-6429/2015 арбитры указали, что резерв на проведение особо дорогого и сложного капремонта не может формироваться в течение одного налогового периода. Это приводит к необоснованному завышению расходов.

В этой связи возникает вопрос: можно ли продолжать формировать резерв на сложный и дорогой капремонт в периоде, на который этот ремонт запланирован и фактически проводится? К сожалению, Минфин России по этому вопросу занимает категорическую позицию: в периоде, на который запланирован и фактически проводится капремонт, отчисления в резерв производить нельзя (письма от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236, от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369, и от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56).

Заметим, что в ст. 324 НК РФ подобного запрета не имеется. Поэтому, если дело доходит до суда, налогоплательщикам удается отстоять свое право на формирование резерва в периоде проведения ремонта. При этом судьи отмечают, что доводы о том, что налогоплательщик не вправе осуществлять сложный и дорогой вид ремонта основных средств в тех же налоговых периодах, в которых создаются резервы под такой ремонт, не основаны на нормах законодательства. НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых такой ремонт проводится (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2013 № А17-1062/2012).

Правила использования резерва

После создания резерва все фактические расходы по проведению ремонта основных средств в течение года такая компания уже не учитывает, поскольку НК РФ не разрешает одновременно использовать и резервирование средств на ремонт, и отнесение фактических затрат по ремонтным работам в состав прочих расходов. Что подтверждает и судебная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-7593/13).

При этом важно помнить, что резерв создается в общем по организации, а не для ремонта каких-то конкретных основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому даже если компания создавала резерв под ремонт конкретного объекта и именно затраты на его ремонт учитывались при определении норматива, то затраты на ремонт любых других основных средств уже нельзя будет списывать отдельно в составе прочих расходов по факту их осуществления (п. 1 письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04).

Обратите внимание: по мнению судов, комплексный характер резерва означает, что за счет него списываются любые расходы на ремонт основных средств, даже если часть резерва создавалась для оплаты дорогостоящего и сложного капитального ремонта. Другими словами, если компания рассчитывает норматив так, как указано в примере 2, то даже если по итогам года основной резерв окажется меньше фактически осуществленных расходов на текущий ремонт, то «излишек» расходов нельзя будет учесть при налогообложении отдельно, поскольку остаются неиспользованными накопления на дорогостоящий ремонт (постановления АС Уральского округа от 08.06.2016 № А47-6541/2015 (Определением ВС РФ от 16.09.2016 № 309-ГК16-11266 в пересмотре отказано), ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 № А65-26487/2010). На практике возможна ситуация, когда в будущем накоплений, производимых именно для дорогого и сложного капремонта, окажется недостаточно для покрытия расходов на такой ремонт. В этом случае дополнительные расходы будут учтены как перерасход (подробнее об этом мы расскажем ниже).

Следующий момент, который нужно учесть, — это состав расходов, подлежащих списанию за счет резерва. Проблемы здесь абсолютно те же, что и в случае со списанием расходов на ремонт основных средств в обычном порядке. Компании нужно четко отделять расходы на ремонт (текущий или капитальный) от затрат на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение таких объектов. Ведь последние нельзя учесть в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, так как по правилам п. 2 ст. 257 НК РФ они увеличивают первоначальную стоимость объектов и относятся на расходы через амортизацию.

Поэтому за счет резерва можно списать только затраты на ремонт. Расходы на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение за счет резерва не списываются, на что неоднократно указывали суды (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2015 № А74-5999/2014, Определение ВС РФ от 03.09.2016 № 305-КГ16-10427).

Наконец, еще один нюанс, имеющий значение для компаний, арендующих основные средства. В письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 специалисты Минфина России пришли к выводу, что расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. То есть использовать для этих целей резерв нельзя.

Излишки и перерасход

По истечении года, на который создавался резерв, компании необходимо подбить итоги: определить сумму фактических затрат на ремонт основных средств за прошедший год и сумму отчислений в резерв за этот же период. При этом данные расчеты нужно производить отдельно по основному резерву и по резерву на особо сложный и дорогой капремонт, если таковой создавался. Связано это с тем, что для этих резервов установлены различные правила переноса на следующие налоговые периоды.

Так, с основным резервом все просто: он на следующий год не переносится. А значит, если сумма резерва оказалась больше суммы фактических затрат на ремонт основных средств, то разницу нужно включить во внереализационные доходы. Ну а если расходы на ремонт превысили величину отчислений, то разницу можно списать на расходы. И та и другая операция отражается в налоговом учете по состоянию на 31 декабря.

Что касается резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт, то он в силу прямого указания в п. 2 ст. 324 НК РФ формируется в течение более чем одного налогового периода. А значит, на конец текущего года остаток таких средств в состав внереализационных доходов включать не нужно (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Остаток этого резерва в полном размере переносится на следующий год вплоть до того года, в котором будет закончено проведение дорогостоящего и особо сложного ремонта. И только по итогам этого года нужно будет сравнить фактические расходы на капремонт и сумму отчислений в резерв за все годы. И соответственно, включить разницу (если таковая будет) либо в доходы, либо в расходы.

Этот же порядок действует и в ситуации, когда организации пришлось расходовать часть «дорогостоящего» резерва на текущий ремонт, с той лишь разницей, что сравниваться будут фактические расходы на ремонт с оставшейся суммой отчислений в резерв. Ведь общая сумма затрат на все виды ремонта, учтенная за счет резерва за все эти годы, все равно останется неизменной. Проиллюстрируем на примере.

Пример 3

Предположим, организация в 2017—2019 гг. создавала резерв на ремонт с учетом расходов на дорогой и сложный капремонт. При этом в расходах ежегодно учитывались отчисления в размере 100 000 руб. в год на текущий ремонт и 20 000 руб. на капитальный. В 2017 г. и 2018 г. фактические расходы на текущий ремонт составили 110 000 руб. за каждый год, а в 2019 г. — 100 000 руб.

В 2020 г. проведен капитальный ремонт стоимостью 80 000 руб. Рассчитаем сумму налоговых расходов:

1. В 2017—2019 гг. организация отнесла на расходы сумму расходов на резерв в размере 120 000 руб. ежегодно, то есть всего 360 000 руб. (300 000 руб. — на текущий ремонт, 60 000 руб. — на капитальный ремонт). В 2017 г. и 2018 г. расходы на текущий ремонт превысили сумму резерва в этой части на 20 000 руб., но отдельно такой перерасход не учитывался, а покрылся за счет резерва на капремонт.

2. На начало 2020 г. фактически накопленная сумма резерва на капитальный ремонт с учетом перерасхода по текущему ремонту составила 40 000 руб. [(20 000 руб. х 3) – 20 000 руб.]. В 2020 г. организация дополнительно учтет в расходах сумму перерасхода по капремонту в размере 40 000 руб., то есть разницу между фактическими расходами (80 000 руб.) и суммой оставшегося резерва (40 000 руб.).

3. Итого, в расходах за 2017—2020 гг. будет учтено 400 000 руб., потраченных на ремонты за этот период (360 000 руб. +40 000 руб.).

Теперь предположим, что организация не создавала резерв на капремонт, ограничиваясь резервом только на текущий ремонт, то есть учитывала по 100 000 руб. ежегодно. Рассчитаем сумму налоговых расходов.

1. В 2017 и 2018 гг. организация учтет в расходах сумму резерва (200 000 руб.), а также сумму перерасхода (20 000 руб.). Итого, будет учтено 220 000 руб. (100 000 руб. + + 100 000 руб. +10 000 руб. + + 10 000 руб.).

2. В 2019 г. организация учтет в расходах только сумму резерва — 100 000 руб.

3. В 2020 г. организация учтет полную стоимость капитального ремонта — 80 000 руб.

4. Итого, за период с 2017 по 2020 г. в расходах будет учтено также 400 000 руб. (220 000 руб. + + 100 000 руб. + 80 000 руб.).

Правило трех лет

Одним из условий для правильного расчета отчислений в резерв является определение суммы фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. При этом какой-то отдельной нормы для случая, когда в этот период организация вообще не проводила ремонт, а также для компаний, созданных менее трех лет назад, НК РФ не содержит.

По мнению Минфина России, это означает, что компании, у которых не было фактических расходов на ремонт основных средств ни в одном из предыдущих трех налоговых периодов, не имеют права формировать резерв и должны списывать расходы на ремонт в общем порядке (письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9). И такой подход, к сожалению, находит поддержку в судах. В частности, судьи соглашаются с тем, что компания, существующая менее трех лет, не сможет определить среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Соответственно, она не вправе создать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в том числе особо сложный и дорогой вид капремонта (Определение ВС РФ от 21.07.2015 № 301-КГ15-7482).

Заметим, что из этого правила есть и исключения. Они касаются ситуации, когда возникает правопреемство и имеется возможность проследить и документально подтвердить сумму расходов на ремонт. Именно так обстоит дело при реорганизации (преобразование, разделение, выделение) компании, в результате которой образуется новое юридическое лицо. В такой ситуации вновь образованная фирма может сразу же создать резерв на ремонт основных средств, исходя из расходов на ремонт полученных при реорганизации объектов, которые были понесены компанией-правопредшественником до реорганизации (см. письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/4/41, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221).

Еще одно исключение приведено в письме Минфина России от 07.04.2017 № 03-03-06/1/20813. В нем сказано, что налогоплательщик, который работает больше трех лет, но не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.