1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 346

Как налоговики и суды борются с практикой агрессивного налогового планирования

В стремлении уменьшить свои налоговые обязательства налогоплательщики нередко преступают закон. Но иногда формально закон не нарушается, однако отдельные транзакции могут быть признаны налоговым инспектором как источник необоснованной налоговой выгоды. И суд может с этим согласиться.

Деятельность налогоплательщиков по уменьшению своих налоговых платежей всегда является рискованной. В зависимости от того, насколько она соответствует «букве и духу» налогового законодательства, такая деятельность может быть расценена как правонарушение либо как налоговая оптимизация. Уклонение от уплаты налога — это, безусловно, противоправная деятельность, за которую устанавливается ответственность. Налоговой оптимизацией называют деятельность налогоплательщика, которая государством не запрещена, до тех пор, пока эта оптимизация не принимает неких агрессивных форм. Имеются в виду такие случаи, когда поведение налогоплательщика строится таким образом, что прямо законодательство о налогах и сборах не нарушается, но не соответствует заложенным в нем целям. Оно может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налога.

Основу судебной практики по борьбе с практикой агрессивного налогового планирования составляет постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). Данным постановлением были предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории «необоснованная налоговая выгода». Поскольку применение на практике категории «необоснованная налоговая выгода» продолжает вызывать много вопросов, рассмотрим основные теоретические аспекты и судебную практику.

Планирование налоговых проверок и необоснованная налоговая выгода

Налоговые органы выявляют наиболее часто встречающиеся способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, в качестве одного из элементов планирования выездных налоговых проверок.

Как известно, основным документом, используемым при планировании выездной налоговой проверки, является приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее — Концепция). Указанная Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности (разд. 4). Один из перечисленных критериев и называется «ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском».

В Концепции приведены несколько способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, описание которых напрямую связывает этот критерий с понятием необоснованная налоговая выгода. Напомним, что это такое.

Понятие необоснованной налоговой выгоды. Последствия признания налоговой выгоды необоснованной

Данный термин не имеет законодательного закрепления непосредственно в Налоговом кодексе РФ, он является результатом судебного правотворчества ВАС РФ. Впервые это понятие было сформулировано в 2006 г. в постановлении № 53. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (см. абз. 2 п. 1 постановления № 53).

Правовые позиции ВАС РФ явились очередным шагом в развитии теоретической концепции «добросовестности налогоплательщика». ВАС РФ в указанном постановлении подтвердил возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде налоговых льгот, вычетов, уменьшения налоговой базы, возмещения налога путем совершения предусмотренных или не запрещенных законом операций. Однако отсутствие в законодательстве вышеперечисленных категорий не добавляет определенности правоприменителям в планировании налоговых последствий своих действий. Основной проблемой является возможность доначисления налогов (НДС, налог на прибыль) вследствие отказа в применении вычетов по НДС, в признании расходов по налогу на прибыль, а также отказ в возмещении НДС из бюджета, в случае если налоговая выгода будет признана необоснованной.

Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды

В соответствии с постановлением № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в следующих случаях:

1) если для целей налогообложения какие-либо операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920);

2) учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

3) налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, о чем свидетельствует:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком и (или) его контрагентом операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А40-94438/12-99-518);

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (постановление АС Северо-Кавказского округа от 28.03.2016 № Ф08-755/2016);

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

4) наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

Необходимо также обратить внимание на ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

— контрагент (поставщик, подрядчик) носит признаки фирмы-однодневки;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный, разовый характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом и в настоящем (не отражение в налоговом учете соответствующей хозяйственной операции, по которой налогоплательщиком-покупателем заявлен вычет);

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Само по себе использование посредника еще не доказывает недобросовестность налогоплательщика (Определение ВС РФ от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432), при условии, что реальность сделок с посредниками подтверждена. Речь идет не только о сделке между посредником и покупателем, но и о взаимодействии завода-изготовителя с посредником. Однако данное утверждение актуально только при отсутствии других признаков недобросовестности (постановления АС Центрального округа от 02.09.2014 № А36-4073/2013 и ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2013 № А46-1263/2013).

Фирмы-однодневки и их типичные признаки

Примерно 60% решений налоговых органов содержат финансовые претензии к компаниям из-за получения необоснованной налоговой выгоды вследствие сотрудничества с недобросовестными контрагентами (по мнению ряда специалистов, эта цифра гораздо выше)

Под фирмой-однодневкой в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д. (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Типичные признаки фирмы-однодневки:

— наличие «массового» учредителя (участника);

— наличие «массового» руководителя;

— отсутствие организации по адресу регистрации;

— отсутствие персонала;

— отсутствие налоговой отчетности либо ее представление с минимальными показателями;

— наличие численности организации в составе одного человека;

— отсутствие собственных либо арендованных основных средств, транспортных средств;

— наличие транзитных платежей;

— неуплата налогов или уплата с минимальными показателями (как правило, уплачивается в минимальных размерах НДС и налог на прибыль, остальные налоги (НДФЛ и страховые взносы не уплачиваются);

— справки 2-НДФЛ не предоставляются;

— при государственной регистрации указывается слишком большой перечень видов деятельности, без какой–либо специализации;

— отсутствуют расходы, характерные для обычных видов деятельности (плата за аренду, транспортные расходы, приобретение канцелярии, командировки и т.п.).

При подтверждении каких либо расходов либо налоговых вычетов документами, оформленными от имени несуществующих юридических лиц, налогоплательщик столкнется с правовой позицией, которая давно сформулирована на уровне высшего судебного органа (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10).

Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении. Иначе говоря, юридическое лицо, не включенное в ЕГРЮЛ, неправоспособно. Следовательно, заключая договор, организация должна была удостовериться в правоспособности контрагента и в государственной регистрации его в качестве юридического лица. Документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС (определения ВС РФ от 20.07.2015 № 308-КГ15-7412, от 28.08.2015 № 307-КГ15-10206 и др.)

Нарушение контрагентом налоговых обязательств как признак получения необоснованной налоговой выгоды

Сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик:

— действовал без должной осмотрительности и осторожности;

— ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 постановления № 53). Следовательно, основным способ минимизации налоговых рисков на сегодняшний день является проявление должной осмотрительности.

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента — это проверка добросовестности контрагента, а именно комплекс мероприятий, которые позволяют убедиться в том, что контрагент, с которым вы заключаете договор соответствует нескольким признакам:

1) является действующим юридическим лицом;

2) данное юрлицо может исполнить взятые на себя обязательства (например, поставить товары, выполнить работы, оказать услуги) (письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@);

3) данное юрлицо не является фирмой-однодневкой.

Помимо прочего, к обстоятельствам, свидетельствующим о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки, относят следующее:

— спорный контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги). Например, у него отсутствует имущество, основные средства, транспортные средства, квалифицированный персонал. Либо перечисление денежных средств происходит за товары, работы и услуги, не имеющие отношения к выполняемым работам (оказываемым услугам);

— первичные документы подписываются лицом, не указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности. Актуально в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

— смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

— спорный контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из Единого реестра юридических лиц до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком.

Как проверить добросовестность контрагента

Руководствуясь письмами ФНС России, п. 12 приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, иными разъяснениями ФНС России и Минфина России, а также сложившейся судебной практикой можно осуществлять комплекс мероприятий проверки контрагента:

1) использование общедоступных электронных сервисов;

2) получение документов от контрагента (заверенные копии);

3) проверка полномочий представителей;

4) дополнительные мероприятия.

Общедоступные электронные сервисы

В первую очередь налогоплательщик может обратиться к такому ресурсу, как «Сведения о государственной регистрации юридических лиц» (http://egrul.nalog.ru/). Здесь налогоплательщик может получить выписку из ЕГРЮЛ в электронном виде.

Кроме того, значительный объем информации, который защитит компанию от связей с сомнительными лицами, также имеется на сайте ФНС России (http://egrul.nalog.ru) в разделе «Проверьте, не рискует ли ваш бизнес». Здесь можно увидеть следующие данные:

— сообщения юридических лиц, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации», о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала, о приобретении обществом с ограниченной ответственностью 20% уставного капитала другого общества, а также иные сообщения юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— сведения, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации», о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юрлиц из ЕГРЮЛ;

— сведения из реестра дисквалифицированных лиц;

— юридические лица, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;

— адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами;

— сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке;

— сведения о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в Единый государственный реестр юридических лиц, отсутствует;

— сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года;

— сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц.

Полезные сведения можно также почерпнуть на сайтах:

— «Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (fedresurs.ru) — проверка сведений о реорганизации, ликвидации, банкротстве, стоимости чистых активов, наличии действующих лицензий и т.д.;

— ФАС России (rnp.fas.gov.ru) — реестр недобросовестных поставщиков;

— ВАС РФ (arbitr.ru) — в разделе «Банк решений арбитражных судов» возможен поиск судебных актов по наименованию сторон;

— ФССП России (fssprus.ru/iss/ip/) — банк данных исполнительных производств;

Для того чтобы информацию можно было в последствии приобщить к возражениям по результатам налоговой проверки или материалам судебного дела, интернет-страницу (скриншот) с информацией о контрагенте необходимо распечатать или сохранить.

Целесообразно также сделать копии рекламных буклетов партнера, листовок, распечатки сайта, электронного письма контрагента и т.п.

Проверить и зафиксировать большое количество информации о контрагенте в разных источниках необходимо, поскольку наличие только выписки из ЕГРЮЛ не подтверждает проявление должной осмотрительности, так как при выборе контрагента следует учитывать совокупность критериев оценки налоговых рисков, которые могут быть связаны с его деятельностью (письмо ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124).

Получение документов у контрагента (заверенные копии)

ФНС России рекомендует запросить у контрагента следующие документы (заверенные копии) (п. 12 приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@):

— устав организации;

— свидетельство о государственной регистрации организации;

— свидетельство о постановке организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения;

— решение об избрании (назначении) руководителя организации;

— вторую и третью страницы паспорта руководителя организации. Действительность паспорта можно проверить по его серии и номеру, воспользовавшись сервисом «Проверка по списку недействительных российских паспортов» на сайте ФМС России (http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000);

— лицензию, если сделка заключается с контрагентом в рамках лицензируемой деятельности, допуски СРО;

— бухгалтерскую отчетность за год, предшествующий году заключения сделки;

— копии налоговых деклараций, в том числе по НДС;

— сведения о численности.

Важно!

Налоговые органы могут не принять в качестве доказательства проявления должной осмотрительности и осторожности документы, которые:

— контрагент не заверил надлежащим образом;

— контрагент представил (либо налогоплательщик получил) после совершения сделки.

Проверка полномочий представителей и подписей

В случае подписания документов не единоличным исполнительным органом обязательно необходимо проверить полномочия представителей компании-контрагента на подписание договоров, первичных документов, счетов-фактур.

Наличие надлежащим образом оформленных доверенностей (подлинников или заверенных директором копий) обязательно. Желательно, чтобы в доверенности был образец подписи представителя. Проверка подписи лица, выдавшего доверенность также необходима, например путем сличения с подписями в паспорте, договоре и т.д.

Дополнительные действия по проверке контрагента: что предлагают налоговики и судебная практика

Перечислим общие рекомендации, которые дают налоговики и судьи.

Рекомендация первая. Засвидетельствование личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, при подписании договоров и при их исполнении. Целесообразно заручиться подтверждающими наличие личных контактов фактами, которыми могут быть совместные фотографии, письменные отчеты, доверенности на представителей, показания участников переговоров, деловая переписка, телефонные переговоры, переговоры по электронной почте, скайпу, в социальных сетях, получение визиток и т.д., журналы регистрации исходящей документации, детализированные отчеты телефонных переговоров, внутренние служебные записки, журналы пропусков, командировочные удостоверения и авансовые отчеты, подтверждающие проведение встречи вне нахождения офисов, прочее (см. например постановление ФАС Московского округа от 31.10.2013 по делу № А40-65843/12-108-18).

Рекомендация вторая. Получение информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и/или производственных, и/или торговых площадей, квалифицированного персонала (п. 12 Концепции); постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

Рекомендация третья. Изучить деловую репутацию, платежеспособность контрагента, заручиться объяснениями, по каким критериям был выбран именно данный контрагент (технико-экономические обоснования, рекомендации партнеров или других лиц, получение отзывов в интернете) (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

Результаты проверки можно оформить справкой, приложив к ней полученные (распечатанные) документы о контрагенте, либо хранить в деле контрагента.

Важно!

В целях установления единых требований в рамках работы всех подразделений организации перечень мероприятий по проверке контрагента можно закрепить, в локальном акте, который регулирует порядок действий сотрудников при проверке добросовестности контрагента.

Наличие такого Положения и его неукоснительное выполнение может служить одним из факторов, свидетельствующих о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

Доказательства реальности совершения сделки — надежный способ снижения налоговых рисков

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 постановления № 53). Следовательно, основная задача тщательно проверять документы, подтверждающие хозяйственные операции на предмет их:

— достоверности (в том числе достоверность подписей);

— отсутствия противоречий;

— соответствия ст. 9 Федерального закона от 06.12.20111 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В случае реальности хозяйственных операций, вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09).

В ситуации, когда налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, но реальность хозяйственной операции не ставится под сомнение, размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат в целях налога на прибыль определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).

С учетом фактического отсутствия у контрагентов необходимого персонала, условий для осуществления деятельности на рынке строительных услуг, нельзя признать достаточным проявлением должной степени осмотрительности и осторожности получение налогоплательщиком информации с сайтов в интернете о заключаемых контрагентами сделках (принятии участия в тендерах). Данных о том, что спорные контрагенты в действительности выполняли соответствующие контракты, в деле не имеется (постановление АС Московского округа от 25.06.2015 № Ф05-7488/2015 по делу № А40-95366/2014).

Таким образом, решающее значение имеет совокупность доказательств, подтверждающих, что операции имели реальный (не фиктивный) характер.

В числе прочего, налоговая выгода может быть признана необоснованной по причине нереальности операций.

Так, в Определении ВС РФ от 29.10.2014 № 308-КГ14-2792 следующие признаки позволили судам сделать подобный вывод:

1) договор носит обезличенный характер и не содержит конкретной информации об оказываемых услугах. В нем не указано, по каким вопросам проводились консультации, в течение какого периода времени, с целью получения какого результата для заказчика;

2) акты сдачи-приемки услуг, предоставленных по договору, носят формальный характер, они все идентичны по содержанию, в них имеется лишь обобщенная информация. Из актов невозможно установить фактический объем и характер работы, проделанной исполнителем, поскольку в них отсутствуют:

— ссылки на отчеты исполнителей;

— информация о том, кем и какие конкретно консультации или услуги оказаны за определенный месяц;

— данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг.

В качестве единицы измерения работ в актах указано «мес.»;

3) в имеющихся счетах-фактурах в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» указаны номер и дата договора, что не может быть расценено как наименование самой услуги;

4) в отчетах исполнителя перечень услуг приведен в ряде случаев без ссылок на какие-либо документы (сведения или информацию), сопровождающие оказание перечисленных услуг. Также отсутствуют даты, стоимость вида оказанных услуг, конкретный исполнитель, отчеты представлены не за весь период оказания услуг. То есть невозможно установить, оказывались ли услуги ежемесячно.

Поскольку факт оказания консультационных услуг был признан неподтвержденным, фирме было отказано в принятии к вычету НДС по ним. Как следствие, доначисление НДС, а также пеней и штрафа.

— если не представлено доказательств доставки товара, утилизации его тары (Определение ВС РФ от 03.02.2015 по делу № 309-КГ14-2191).

Об отсутствии реальных хозяйственных операций также свидетельствуют:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 постановления № 53).

В свою очередь плательщик может использовать любые средства для доказывания своей позиции. Так, в постановлении АС Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-16883/2014 суд указал следующее. Налогоплательщик в подтверждение осуществления реальной деятельности по выполнению ремонтных работ представил фотографические материалы, переписку с контрагентами, документы (трехсторонние), подписанные непосредственно с подрядчиками не только самим налогоплательщиком, но и третьими лицами (арендаторами), не имеющими каких-либо финансовых отношений с подрядчикам и потому, очевидно, не заинтересованными в каких-либо схемах. Эти обстоятельства и соответствующие документы свидетельствуют о подтвержденности факта выполнения подрядчиками работ.

При изготовлении фотографических материалов целесообразно заактировать процесс съемки (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2012 по делу № А27-8542/2012).

Таким образом, для минимизации обозначенных выше налоговых рисков необходимо помимо доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента до заключения договора, обеспечить наличие целого комплекса качественно составленных с точки зрения законодательства документов, подтверждающих реальное совершение операции. При этом недостаточно только наличия документов, непосредственно фиксирующих операцию, но и необходимы документы, подтверждающие эту операцию косвенно (сопутствующие операции). Например, при поставке товара недостаточно иметь только товарные накладные и счета-фактуры. Желательно, чтобы были доказательства доставки товара (железнодорожные накладные, ТТН с указанием конкретных номеров автомобилей, путевые листы, расходы на доставку и т.п.), дальнейшее использование товара.

В строительстве необходимо в подтверждение факта выполнения работ использовать документы, предусмотренные «Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» (утв. постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 № 100). Наличие исполнительной документации согласно СНиП обязательно. Исполнительная документация (исполнительные чертежи) — это комплект рабочих чертежей с надписями о соответствии выполненных в натуре работ этим чертежам или о внесенных в них по согласованию с проектировщиком изменениях, сделанных лицами, ответственными за производство строительно-монтажных работ (СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения»). При этом на практике часто ограничиваются составлением актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3. Необходимо стремиться к наличию полного комплекта документации, связанной с выполнением работ и непосредственно, и косвенно. То есть, помимо КС-2 и КС-3, счетов-фактур, необходимо наличие иных документов и материалов, подтверждающих фактическое выполнение работ именно данным контрагентом:

— журналы учета выполненных работ;

— акты о скрытых работах;

— исполнительная документация;

— путевые листы;

— фотосъемки в ходе выполнения работ и т.п.

Вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль: в чем особенности доказывания реальности операций

Завершая обзор сложных вопросов, связанных с применением категории «необоснованная налоговая выгода», подчеркнем несколько моментов. Практика показывает, что оспорить позицию налогового органа в части вычетов по НДС в настоящее время достаточно сложно. НДС является косвенным налогом. Налоговые отношения по исчислению и уплате данного налога строятся на основе принципа зеркальности. Зеркальность предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику НДС и уплатой последним налога в бюджет.

Таким образом, в случае неуплаты в бюджет поставщиком (продавцом) суммы НДС, полученного от покупателя за приобретенные товары (выполненные работы, услуги), покупатель лишен права на вычет по данному налогу, поскольку в бюджете отсутствует соответствующий источник для его возмещения покупателю

Обязанность доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость по операциям приобретения товаров (работ, услуг) возлагается на налогоплательщика. Именно он должен обосновать обстоятельства, подтверждающие соблюдение условий, позволяющих учесть вычеты для целей налогообложения. (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2015 по делу № А47-9707/2014). Но если налогоплательщик доказал реальность хозяйственных операций, суд признает незаконным решение налогового органа (постановление АС Поволжского округа от 13.08.2015 № Ф06-26300/2015 по делу № А55-20295/2014).

Вместе с тем налог на прибыль — это не косвенный, а прямой налог. С уменьшением расходов для налога на прибыль у покупателя никак не связывается корреспондирующая с этим обязанность продавца исчислить налог на прибыль с соответствующих доходов. Из этого следует, что основным критерием возможности отнесения затрат по налогу на прибыль в состав расходов и уменьшения налогооблагаемой базы является именно реальность произведенных расходов вне зависимости от того, кем были выполнены работы (спорными контрагентами или иными лицами).

В данном случае при определении налоговой базы налогоплательщик самостоятельно определяет состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения (постановления АС Центрального округа от 05.08.2015 по делу № А23-4163, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2014 по делу № А03-7438/2014, ФАС Уральского округа от 09.06.2014 по делу № А60-29341/2013; 2014 и др.)

Именно налогоплательщик должен подтвердить правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем предоставления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по доказыванию факта и размера понесенных расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщик должен доказать факт реального совершения хозяйственных операций, направленных на получение дохода, а также факт несения затрат (решение АС Иркутской области от 23.05.2014 по делу № А19-5126/2014).

В свою очередь, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, в котором установлена недостоверность представленных документов и содержатся предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, защита налогоплательщика должна строиться на доказывании фактов проявления должной осмотрительности и реальности совершенных операций.