Многие компании приобретают для своих сотрудников специальную одежду и специальную обувь (далее — спецодежда), которые относятся к средствам индивидуальной защиты (далее — СИЗ). Рассмотрим, как оформляются в учете операции по приобретению, эксплуатации спецодежды, а также по передаче права собственности на нее работникам, и какие риски при этом возникают.
Прежде чем перейти к нюансам бухгалтерского и налогового учета, напомним основные требования трудового законодательства, связанные со спецодеждой.
Спецодежда используется для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения (ст. 209 ТК РФ).
Спецодежда выдается работникам (ст. 221 ТК РФ):
— на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
— на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Выдача сотрудникам спецодежды за счет собственных средств организации — это обязанность работодателя (ст. 212 и 221 ТК РФ).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете организации приобретение спецодежды отражается на дату принятия ее к учету следующими записями:
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— отражено приобретение спецодежды;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60
— отражена сумма НДС, предъявленная продавцом спецодежды;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— сумма НДС, предъявленная продавцом, принята к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— произведен расчет с продавцом спецодежды.
Передача в эксплуатацию спецодежды отражается в зависимости от того, единовременно или нет списывается ее стоимость на расходы.
Вариант 1. Передача спецодежды в эксплуатацию при единовременном списании на дату выдачи работникам отражается так:
Дебет 20 «Основное производство» (08 «Вложения во внеоборотные активы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
— спецодежда выдана работникам;
Дебет 012 «Спецодежда, переданная в эксплуатацию»
— выданная работникам спецодежда отражена за балансом.
Вариант 2. Передача спецодежды в эксплуатацию при равномерном списании на дату выдачи работникам отражается так:
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
— спецодежда выдана работникам.
Далее ежемесячно равными долями в течение срока носки:
Дебет 20 «Основное производство» (08, 23, 25, 44) Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
— отражено погашение части стоимости спецодежды.
В случае выбытия (например, порчи или утраты) — на дату выбытия:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
— списана остаточная стоимость спецодежды.
НДС при приобретении и выдаче спецодежды
Рассмотрим порядок учета НДС при выдаче работникам организации спецодежды.
Организация может принять к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком спецодежды, если (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
— поступление спецодежды отражено в учете на основании первичных документов поставщика (договор и товарная накладная);
— есть счет-фактура от поставщика, правильно оформленный с соблюдением требований законодательства;
— работники, которым выдана спецодежда, заняты в облагаемой НДС деятельности.
Поскольку право собственности на спецодежду остается у компании и работникам она выдается во временное пользование, на дату выдачи реализации не происходит и НДС начислять не надо.
Пример 1
Организация приобрела спецодежду и выдала ее работникам. Стоимость спецодежды составила 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Стоимость спецодежды списывается на расходы равномерно в течение срока ее службы.
Приведем бухгалтерские записи.
На дату принятия спецодежды к учету:
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 30 000 руб. (35 400 руб. – 5400 руб.) — отражено приобретение спецодежды;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60
— 5400 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная продавцом спецодежды;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 5400 руб. — сумма НДС, предъявленная продавцом, принята к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— 35 400 руб. — произведен расчет с продавцом спецодежды.
На дату выдачи работникам:
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
— 30 000 руб. — спецодежда выдана работникам.
При увольнении работник не возвращает спецодежду
Между работником и работодателем может быть достигнута договоренность, что при увольнении работник не будет возвращать спецодежду. Здесь возможны два варианта: когда работник компенсирует стоимость не возвращенной спецодежды и когда такая компенсация не выплачивается.
Остаточная стоимость спецодежды удерживается из зарплаты работника
В ситуации, когда работник компенсирует стоимости спецодежды из своей зарплаты, получается, что к работнику переходит право собственности на эту спецодежду.
Возникает вопрос: нужно ли в данной ситуации начислять НДС на сумму выплачиваемой работником компенсации?
Ответ дан в письме Минфина России от 09.07.2013 № 03-07-11/26420. По мнению финансистов, такую передачу права собственности для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации спецодежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке.
Существует иная позиция, согласно которой если в бухгалтерском учете организации операции по удержанию стоимости невозвращенной спецодежды с работников отражены как компенсация убытков, нет оснований рассматривать их как реализацию и облагать НДС. Но эту позицию организации придется отстаивать в суде.
Делаем вывод: во избежание налоговых рисков, такую передачу права собственности на возмездной основе следует рассматривать как реализацию товара, которая облагается НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, компенсация, удержанная с работника с его согласия, является оплатой спецодежды и облагается НДС.
Пример 2
Работник организации, получивший во временное пользование новую спецодежду, уволился из организации. При увольнении работник по договоренности с работодателем представил заявление с просьбой оставить у себя выданную спецодежду и удержать ее стоимость из причитающейся ему зарплаты. Договорная стоимость спецодежды, право собственности, на которую после увольнения перешло к работнику, составляет 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Непогашенная на момент увольнения работника стоимость выбывшей спецодежды (с учетом ее износа) составляет 3000 руб. и не превышает размер среднего месячного заработка работника. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
В учете организации компенсация за спецодежду, которая удерживается из зарплаты работника при его увольнении в связи с оставлением у него спецодежды, отражается так:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 91-1
— 3540 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма компенсации за спецодежду, право собственности на которую перешло к работнику;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 540 руб. — начислен НДС при реализации спецодежды;
Дебет 91-2 Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
— 3000 руб. — списана непогашенная стоимость выбывшей спецодежды;
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 73, субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
— 3540 руб. — удержана компенсация за спецодежду из зарплаты работника.
Работник не компенсирует остаточную стоимость спецодежды
Работодатель может не требовать от работника компенсации остаточной стоимости спецодежды, то есть речь идет о безвозмездной передаче спецодежды в собственность работника. В этом случае составится акт, в котором надо указать стоимость передаваемой бесплатно спецодежды.
Операция по передаче права собственности на безвозмездной основе также облагается НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при безвозмездной передаче работникам спецодежды определяется как стоимость переданной одежды, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ (см. письма Минфина России от 25.08.2016 № 03-07-11/49604 и от 04.10.2012 № 03-07-11/402). Такой ценой в данном случае является стоимость одежды, указанная в составленном акте на переход спецодежды в собственность работника. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). НДС, начисленный в связи с такой передачей, в составе налоговых расходов не учитывается на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Следовательно, в бухгалтерском учете на дату начисления НДС возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример 3
Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их. Предположим, что работник в соответствии с достигнутой договоренностью не компенсирует работодателю стоимость не возвращенной при увольнении спецодежды.
Передача работнику в собственность спецодежды оформляется актом, согласно которому стоимость передаваемой бесплатно спецодежды составляет 3000 руб.
В учете организации передачу спецодежды оформляют записями:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 540 руб. — начислен НДС при реализации спецодежды;
Дебет 91-2 Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
— 3000 руб. — списана непогашенная стоимость выбывшей спецодежды;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «ПНО»
— 108 руб. (540 руб. x 20%) — отражено ПНО.
Обратите внимание!
Организация может взыскать с нерадивого работника ущерб в размере остаточной стоимости спецодежды в судебном порядке. В подобных случаях суды взыскивают ущерб с работников в размере остаточной стоимости спецодежды без учета НДС.
В качестве примера можно привести Апелляционное определение ВС Республики Татарстан от 15.05.2014 по делу № 33-6316/2014.
В этом деле организация заявила иск о возмещении ущерба, причиненного работником при исполнении трудовых обязанностей. Обстоятельства дела таковы: ответчик при принятии на работу получил спецодежду, которую при увольнении не возвратил, оплату за нее не произвел. Суд удовлетворил требование частично, указав, что поскольку стоимость спецодежды возмещается работодателю в качестве компенсации причиненных убытков, а не как задолженность по сделке, оснований для начисления НДС не имеется.
Порядок выставления счетов-фактур
По общему правилу организация, являющаяся плательщиком НДС, обязана выставить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура составляется (на бумажном носителе) в двух экземплярах, первый из которых выставляется покупателю, а второй остается у продавца (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137; далее — постановление № 1137).
Таблица. Первичные документы, необходимые для оформления операций по учету спецодежды
|
Содержание операций |
Первичный документ |
|---|---|
|
Приобретение спецодежды |
|
|
Отражено приобретение спецодежды |
Отгрузочные документы продавца, приходный ордер |
|
Отражен НДС, предъявленный продавцом спецодежды |
Счетфактура |
|
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету |
Счетфактура |
|
Произведен расчет с продавцом спецодежды |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Передача спецодежды в эксплуатацию |
|
|
Спецодежда выдана работникам |
Ведомость учета выдачи спецодежды, личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты |
|
Передача спецодежды работнику при увольнении |
|
|
Безвозмездная передача спецодежды в собственность работника |
Акт |
|
Отражена в составе прочих доходов сумма компенсации за спецодежду, право собственности на которую перешло к работнику |
Накладная |
|
Начислен НДС при реализации спецодежды |
Счетфактура |
|
Списана непогашенная стоимость выбывшей спецодежды |
Бухгалтерская справка |
|
Удержана компенсация за спецодежду из заработной платы работника |
Заявление работника, запискарасчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) |
|
Отражено ПНО |
Бухгалтерская справкарасчет |
В то же время существует мнение, что в случаях реализации товаров (услуг) физическим лицам (как на возмездной основе, так и безвозмездно) счет-фактура может быть составлен в одном экземпляре, поскольку физическое лицо — приобретатель не является плательщиком НДС и не принимает НДС к вычету (см. письма Минфина России от 08.02.2016 № 03-07-09/6171 и от 25.05.2011 № 03-07-09/14).
Так, в письме Минфина России от 08.02.2016 № 03-07-09/6171 сказано, что поскольку физические лица не являются оплательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица можно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям.
В случае составления в приведенной ситуации счета-фактуры на все операции по безвозмездной реализации физическим лицам его можно выписывать в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам налогового периода. На основании норм постановления № 1137 в таком счете-фактуре в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» проставляются прочерки.
Составленные счета-фактуры регистрируются в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 3, 7 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением № 1137).
Возмещение расходов на покупку спецодежды за счет средств ФСС России
Приказами Минтруда России от 29.04.2016 № 201н и от 14.07.2016 № 353н были скорректированы Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний (приложение к приказу Минтруда России от 10.12.2012 № 580н). Согласно этим коррективам с 1 января 2017 г. финансироваться из средств ФСС России будут только СИЗ, изготовленные на территории РФ. А с августа 2017 г. организация будет вправе возмещать расходы на покупку спецодежды лишь в том случае, если она изготовлена в России из тканей, трикотажных полотен, нетканых материалов отечественного производителя.
Здесь возникает вопрос: при возмещении расходов на покупку спецодежды за счет средств ФСС России надо ли восстанавливать НДС, который ранее был принят к вычету из бюджета?
По нашему мнению, восстанавливать НДС не надо по следующим основаниям:
В определенных случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее обоснованно принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению.
К ним относятся:
— использование приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
— перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
— уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг); получение налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров.
В иных случаях, не поименованных в п. 3 ст. 170 НК РФ, восстанавливать НДС не нужно. Поскольку рассматриваемый случай в приведенном списке не поименован, с НДС ничего делать не надо.
Вместе с тем, если Фонд соцстраха возмещает потраченные на предупреждение травматизма средства с учетом НДС, у организации возникает двойная выгода: при приобретении и учете спецодежды НДС был правомерно принят к вычету, а впоследствии стоимость СИЗ с учетом НДС была возмещена фондом. Вероятность того, что подобная ситуация вызовет претензии со стороны контролеров, велика.
Но риск уменьшается в ситуации, когда от ФСС России получено разрешение на возмещение расходов без учета НДС, предъявленного поставщиками спецодежды (. Аналогичный подход приведен в письме Минфина России от 14.08.2015 № 03-07-11/47007. Чиновники подтвердили правомерность вычета НДС, если стоимость ТМЦ уменьшает страховые взносы в ФСС России без учета НДС.
Пример 4
Компания закупила спецодежду стоимостью 10 000 руб. (без учета НДС). Спецодежда передана сотрудникам в том же месяце, а ее стоимость списана на расходы единовременно. ФСС России возместил компании расходы на приобретение спецодежды.
В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», Кредит 60
— 10 000 руб. — отражена стоимость оприходованной спецодежды;
Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости приобретенной спецодежды;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— 1800 руб. — принят к вычету НДС со стоимости спецодежды;
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
— 10 000 руб. — выдана спецодежда работникам;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
— 10 000 руб. — списана стоимость выданной спецодежды;
Дебет 69, субсчет «Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний», Кредит 76, субсчет «Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»,
— 10 000 руб. — уменьшена задолженность перед ФСС России по страховым взносам на стоимость спецодежды;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»,
— 10 000 руб. — признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов на приобретение спецодежды.
***
Подведем итоги. По общему правилу спецодежду работодатель должен приобретать за счет собственных средств. Организация может принять к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком спецодежды, при соблюдении ряда условий. Так как право собственности на спецодежду остается у компании и работникам она выдается во временное пользование, на дату выдачи реализации не происходит и НДС начислять не надо.
Если спецодежда после увольнения работника остается у работника и он компенсирует стоимость спецодежды из зарплаты, необходимо с суммы компенсации начислить НДС.
Если спецодежда после увольнения работника остается у работника и он не компенсирует стоимость спецодежды, в этом случае также необходимо начислить НДС со стоимости спецодежды, указанной в акте передачи. При этом НДС, начисленный в связи с такой передачей, в составе налоговых расходов не учитывается на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
В случаях реализации товаров (услуг) физическим лицам (как на возмездной основе, так и безвозмездно) счет-фактура может быть составлен в одном экземпляре, поскольку физическое лицо — приобретатель не является плательщиком НДС и не принимает НДС к вычету.
Если расходы на приобретение спецодежды возмещены Фондом соцстраха, НДС, ранее принятый к вычету из бюджета, восстанавливать не надо.