Минфин России в письме от 13.10.2016 № 03-07-08/59802 рассказал, при каких условиях товар российского комитента, реализуемый за границей через комиссионера, облагается НДС по нулевой ставке. Подробности — в нашем комментарии.
Позиция чиновников
Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Согласно ее положениям товар считается реализованным в России, если он в момент начала отгрузки или транспортировки находится на ее территории. Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что в рассматриваемом случае местом реализации товаров признается территория РФ и данная операция облагается НДС.
В отношении ставки налога финансисты указали следующее. Нулевая ставка НДС применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом необходимым условием является представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Перечень документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, в случае реализации товаров через комиссионера приведен в п. 2 ст. 165 НК РФ. Среди них, в частности, значится контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы РФ. Таким образом, в случае поставки товаров на экспорт через комиссионера нулевая ставка НДС может использоваться только при наличии документов, указанных в п. 2 ст. 165 НК РФ.
Но означает ли сказанное финансистами, что в рассматриваемой ситуации нулевая ставка НДС не применяется? Ведь вышеуказанный контракт может быть представлен, только когда товары в режиме экспорта вывозит комиссионер. Да, означает. В письме от 19.03.2012 № 03-07-08/77 Минфин России указал, что действующие нормы НК РФ не предусматривают использования нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом. В такой ситуации обложение НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ осуществляется по ставке 18%. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 02.04.2010 № 03-07-08/92.
Мнение судей
Суды подтверждают, что операции по реализации товаров, вывезенных из РФ и реализуемых за границей через иностранного комиссионера (агента), облагаются НДС. Но они не согласны с тем, что к такой реализации нельзя применить нулевую ставку НДС.
Так, в определениях Верховного суда РФ от 13.11.2015 № 307-КГ15-7495 и от 13.11.2015 № 307-КГ15-7424 указано, что товар считается вывезенным из РФ в таможенном режиме экспорта и в том случае, если изначально он был вывезен в таможенной процедуре временного вывоза. При этом закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории РФ, не нарушается. По мнению высших арбитров, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар — в России или за рубежом, операция по его реализации облагается НДС по ставке 0%, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством. Отметим, что эта позиция была доведена до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@.
В ситуации, когда реализация товаров осуществляется через иностранного комиссионера (агента) и товары вывозятся из РФ российским комитентом, суды рассматривают данную операцию как прямой экспорт товаров комитентом, а не как экспорт через комиссионера. Подтверждением применения нулевой ставки НДС в этом случае является документ (контракт) с иностранным лицом, на основании которого осуществляется экспорт и составляется таможенная декларация.
Например, АС Поволжского округа в постановлении от 21.12.2015 № Ф06-4394/2015 рассмотрел ситуацию, когда налоговики отказали компании, реализующей товар за границей через иностранного агента, в применении нулевой ставки НДС. Ссылаясь на вышеуказанное письмо Минфина России от 19.03.2012 № 03-07-08/77, налоговики посчитали, что компания не выполнила условия п. 2 ст. 165 НК РФ в части представления контракта между агентом и иностранным покупателем на осуществление поставки товаров на экспорт. Ведь такой контракт может быть заключен, только если агент осуществляет свою деятельность в России и отгружает товары на экспорт с территории РФ.
Но суд указал, что требование п. 2 ст. 165 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимо, так как агент является иностранным лицом и не может отгружать с территории РФ товары на экспорт. Компания представила копию агентского договора и также документы, подтверждающие поставку товара на экспорт, а именно приложения к агентскому договору с реквизитами прямой поставки товара иностранным покупателям.
Таким образом, все условия для применения нулевой ставки НДС в отношении прямых поставок на экспорт компанией соблюдены. При этом суд со ссылкой на Определение Конституционного суда РФ от 04.04.2006 № 98-О и постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4191/08 отметил, что положения ст. 164, 165 НК РФ направлены на стимулирование развития внешнеторгового оборота, создание выгодных и благоприятных условий для совершения экспортных сделок. Действующее законодательство не содержит требований по обязательному совпадению маршрута перемещения товара структуре деловых связей.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2011 № Ф09-6689/11.
Таким образом, если российская компания — комитент вывозит товар из России в режиме экспорта и в дальнейшем этот товар реализуется за пределами РФ через иностранного комиссионера, она имеет полное право на применение нулевой ставки НДС. А в случае возникновения споров с проверяющими она сможет отстоять свою правоту в суде.
