1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 951

Независимая гарантия: две стороны одной медали

С июня прошлого года нормы гражданского законодательства позволяют выдавать гарантии не только банкам и иным кредитным организациям (банковские гарантии), но и коммерческим компаниям. Практика применения положений Гражданского кодекса показала, что у бухгалтеров возникают вопросы относительно налоговых последствий предоставления (получения) независимой гарантии. О том, как такая операция отразится на налоговом и бухгалтерском учете гаранта и принципала, — в нашей теме номера.

Понятие независимой гарантии в гражданском законодательстве появилось относительно недавно. Его ввел в ГК РФ Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ. В результате внесенных поправок § 6 ГК РФ с 1 июня 2015 г. посвящен не банковской гарантии, а независимой гарантии. По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе принципала обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (ст. 368 ГК РФ). Такая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 368, п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Сама по себе выдача независимой гарантии никаких налоговых последствий не несет ни при ее выдаче, ни при возврате. Другое дело — получение вознаграждения за предоставление такой гарантии.

НДС

Предоставление независимой гарантии — это услуга, за которую взимается вознаграждение. По общему правилу реализация на территории РФ услуг облагается НДС. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Перечисление гарантом денежных средств во исполнение независимой гарантии и возмещение ему денежных сумм, выплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, в налоговую базу по НДС не включаются, так как не имеют никакого отношения к реализации. Даже если гарант выплачивает бенефициару суммы, связанные с неоплатой принципалом товаров, работ или услуг, покупателем этих товаров, работ и услуг все равно является принципал. Да и счет-фактуру продавец выписывает на имя принципала. При получении от принципала суммы возмещения по уплаченной гарантии гарант получает средства, являющиеся компенсацией и не имеющие отношения к реализации товаров, работ или услуг.

Поэтому под налогообложение попадает только сумма вознаграждения, которую получает гарант за предоставление гарантии.

Обратите внимание: согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ из-под налогообложения выведены банковские гарантии. Согласно данной норме Кодекса не облагаются НДС операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии).

Таким образом, если гарантию выдал банк, то вознаграждение за эту услугу не будет облагаться НДС. В случае выдачи гарантии коммерческой организацией, которая не является кредитным учреждением, плата за такую операцию облагается НДС. Поэтому моментом возникновения налоговой базы по НДС будет являться дата выдачи гарантии. Компания-гарант на эту дату начисляет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Руководствуясь п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 6 Правил заполнения счета-фактуры (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), не позднее пяти календарных дней со дня выдачи независимой гарантии гарант должен составить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых следует выставить принципалу. В свою очередь компания, получившая гарантию (принципал), имеет право предъявить «входной» НДС по начисленному вознаграждению к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Здесь важно учесть один момент: вычет возможен, только если независимая гарантия, которую получил принципал, связана с операциями, облагаемыми НДС. В противном случае сумму «входного» НДС придется включить в стоимость вознаграждения и учесть в составе расходов (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что если принципалом является компания, которая не уплачивает НДС, то счет-фактуру ей можно и не выставлять. Это допускает подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Нужно только иметь письменное согласие сторон сделки о несоставлении данного документа.

Налог на прибыль

Рассмотрим налоговые последствия по налогу на прибыль, которые возникнут у гаранта и принципала в случае выдачи (получения) независимой гарантии.

Доход гаранта

Суммы, уплаченные гарантом бенефициару, не участвуют в расчете налога на прибыль. Ведь они подлежат возмещению, поэтому в расходы не включаются. В свою очередь суммы, поступившие от принципала в счет возмещения уплаченной гарантии, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению у гаранта экономической выгоды. Таким образом, обложению налогом на прибыль подлежит только вознаграждение за предоставление независимой гарантии.

Свою позицию по вопросу налогообложения вознаграждения по независимой гарантии, полученного гарантом, специалисты Минфина России высказали в письме от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488. Финансисты указали, что в силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства при решении вопроса об отнесении доходов по операциям предоставления независимой гарантии в виде вознаграждения за ее выдачу в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства. Доходы, полученные гарантом за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, согласно ст. 249 НК РФ являются выручкой от реализации услуг. Соответственно, данные суммы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке.

В соответствии со ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления моментом возникновения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Так как независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии.

Специалисты Минфина России в вышеуказанном письме обратили внимание на одну ситуацию, связанную с предоставлением независимой гарантии. На практике встречаются случаи, когда окончательная сумма вознаграждения за предоставление гарантии может быть определена только после срока ее истечения. По мнению финансистов, полученную сумму вознаграждения на момент подписания договора нужно рассматривать как аванс. То есть доходы будут признаваться исходя из фактически определенного дохода по результатам отчетного (налогового) периода по мере признания дохода от оказания услуги.

Отметим, что некоторые бухгалтеры считают, что вознаграждение по независимой гарантии нужно относить к внереализационным доходам. При таком варианте доходы признаются в порядке, установленном в подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, на одну из следующих дат:

  • на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

  • на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

  • на последний день отчетного или налогового периода.

На наш взгляд, такой подход не выгоден компаниям, так как доход нужно будет признавать единовременно, в то время как согласно позиции Минфина России его можно растянуть на несколько периодов, что позволит минимизировать налог на прибыль.

Учет у принципала

Нам не удалось найти разъяснений Минфина России относительно учета для целей налогообложения прибыли сумм вознаграждения, которые уплачивает принципал за получение независимой гарантии. Однако мы можем опираться на письма чиновников, которые высказывались ранее по поводу учета банковской гарантии, которая является частным случаем независимой гарантии. Позиция Минфина России на этот счет содержится в письмах от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4. Согласно ей расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

А по какой статье расходов следует отражать суммы вознаграждения за получение независимой гарантии? На наш взгляд, налоговый учет суммы выплаченного вознаграждения зависит от того, на какие цели принципал получал независимую гарантию.

Вариант первый: гарантия получена под обеспечение обязательств по приобретению имущества. В этом случае сумму вознаграждения нужно включить в стоимость такого имущества на основании п. 2 ст. 254 НК РФ или в первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает Минфин России в отношении банковской гарантии (письмо от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111). Финансисты указали, что если банковская гарантия получена по кредиту, который взят для покупки основного средства, то расходы по указанной гарантии следует учитывать в первоначальной стоимости приобретенного основного средства. Ведь согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Если же гарантия получена для приобретения товарно-материальных ценностей, то расходы по получению такой гарантии связаны с приобретением товарно-материальных ценностей и поэтому включаются в их стоимость. Основание — п. 2 ст. 254 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этой нормой стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Вариант второй: гарантия получена для приобретения товаров для перепродажи. В силу ст. 320 НК РФ сумму рассматриваемого вознаграждения можно или включить в стоимость таких товаров, или учитывать в стоимости косвенных расходов компании. Все зависит от того, какой порядок прописан в учетной политике организации.

Бухгалтерский учет у гаранта…

Сумма выданной гарантии отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Независимая гарантия компании по обязательству другого лица является условным обязательством. Условное обязательство не признается в бухгалтерском учете, но информация о нем раскрывается в бухгалтерской отчетности. Об этом сказано в п. 9 и п. 14 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Ситуация изменится, когда у гаранта возникают вполне обоснованные подозрения, что данную им гарантию придется оплатить. Иначе говоря, будут выполнены условия, предусмотренные п. 5 ПБУ 8/2010:

  • обязанность гаранта по оплате гарантии существует;

  • вероятность, что придется реально платить, очень высока;

  • можно относительно точно рассчитать величину оценочного обязательства.

В этом случае придется создать резерв с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и отразить на нем сумму оценочного обязательства (п. 8 ПБУ 8/2010). Например, если гарант выдал гарантию на сумму 100 000 руб. и впоследствии возникла высокая вероятность того, что ее действительно придется заплатить, в бухучете гаранта нужно отразить оценочное обязательство в виде создания резерва на сумму в размере 100 000 руб.

Если гарант оценочное обязательство не создавал, но ему пришлось оплатить сумму гарантии, то сумма гарантии списывается с забалансового счета, а в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 76 Кредит 51

— перечислено бенефициару погашение долга принципала.

Соответственно, когда принципал компенсирует гаранту потраченную им сумму, делается обратная проводка.

Разумеется, ни доходов, ни расходов в бухгалтерском учете гаранта при этом не возникает (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Если же гарант признавал оценочное обязательство, то есть формировал резерв, то ему придется сделать другие проводки:

Дебет 91 Кредит 96

— признано оценочное обязательство;

Дебет 96 Кредит 76, субсчет «Расчеты с бенефициаром»

— отражено использование резерва на оплату гарантии бенефециару;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с бенефициаром» Кредит 51

— перечислена бенефициару сумма гарантии;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 91-1

— признан прочий доход в виде задолженности принципала перед гарантом.

Обратите внимание: так как ни расход в виде оценочного обязательства, ни доход в виде задолженности принципала никакого отражения в налоговом учете не находят, то в бухгалтерском учете у гаранта нужно отразить, соответственно, постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Вознаграждение за выдачу независимой гарантии надо отразить в составе прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 (если ее выдача не является обычным видом деятельности компании). Такие доходы признаются на дату выдачи независимой гарантии на основании п. 16 ПБУ 9/99. При этом бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

— отражено вознаграждение в составе прочих доходов;

Дебет 91-2 Кредит 68

— начислен НДС суммы вознаграждения.

Вознаграждение за выдачу независимой гарантии в бухгалтерском учете признается в составе доходов единовременно (п. 16 ПБУ 9/99), а в налоговом учете — равномерно в течение срока действия независимой гарантии. Следовательно, возникает отложенное налоговое обязательство. Оно появляется в отчетном периоде признания дохода в бухгалтерском учете и уменьшается по мере признания дохода в налоговом учете в последующие периоды в течение срока действия гарантии.

Для этого нужно сделать следующие проводки:

Дебет 09 Кредит 68

— отражено отложенное налоговое обязательство в момент признания дохода в бухучете;

Дебет 68 Кредит 09

— погашено отложенное налоговое обязательство по мере признания суммы вознаграждения в налоговом учете.

…и у принципала

Учет вознаграждения, которое принципал должен уплатить гаранту, прямо зависит от того, под какие цели эта гарантия была получена. Если она была получена под приобретение каких-либо материальных ценностей, то бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом.

Так как получение независимой гарантии прямо связано с приобретением имущества, то сумма уплачиваемого вознаграждения включается в фактическую себестоимость покупки или участвует в формировании ее первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Соответственно, сумма вознаграждения за предоставление независимой гарантии отражается по Дебету счетов 10, 41, 08 и Кредиту счета 76. Разумеется, за исключением суммы НДС, которая предъявляется к вычету.

Возможна ситуация, когда гарантия была получена уже после того, как имущество было принято принципалом к учету, то в этом случае рассматриваемое вознаграждение в его стоимость не включается (п. 12 ПБУ 5/01 и п. 14 ПБУ 6/01). В этом случае вознаграждение признается в составе прочих расходов и отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76

— отражено вознаграждение, уплаченное гаранту.

Если гарантия предоставляется под иные цели, то вознаграждение за предоставление независимой гарантии учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов в зависимости от вида обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.

А теперь рассмотрим ситуацию, когда гаранту пришлось фактически выполнить свое обязательство перед бенефициаром, и принципал стал гаранту должен. В тот момент, когда гарант оплатил долг принципала, никакого дохода у последнего в бухгалтерском учете не возникает — ведь принципал все равно должен будет компенсировать эту сумму. В свою очередь, когда принципал возвращает гаранту деньги, у него не возникает никакого расхода. В учете делаются следующие проводки:

Дебет 60 (76, 66 и т.п.) Кредит 76

— долг перед поставщиком погашен, и возник долг перед гарантом;

Дебет 76 Кредит 51

— погашен долг перед гарантом.