До недавнего времени обеспечительный платеж не был предусмотрен Гражданским кодексом. Тем не менее на практике такой вид подтверждения намерения заключить договор и обеспечения его добросовестного исполнения весьма популярен. В марте прошлого года законодатели дополнили Гражданский кодекс положениями об обеспечительном платеже, что, несомненно, дает более широкие возможности для его безопасного использования в различных договорах. Однако и про налоговую сторону данной операции забывать не стоит.
Какой платеж — обеспечительный?
Определение обеспечительного платежа содержится в новой ст. 381.1 ГК РФ. В ней сказано, что обеспечительный платеж представляет собой денежную сумму, которую одна сторона вносит в пользу другой стороны. При этом обеспечительный платеж применяется только в отношении денежных обязательств (и в этом одно из его отличий от задатка), в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку. То есть обеспечительный платеж идеально подходит, например, под конструкцию договора аренды, когда арендатор путем передачи арендодателю определенной денежной суммы сверх арендной платы гарантирует, что он будет своевременно вносить арендную плату, а также компенсирует ущерб в случае его причинения арендуемому объекту.
Далее. В статье 381.1 ГК РФ отдельно оговаривается, что таким платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. То есть законодатели предусмотрели возможность передавать обеспечительные денежные средства и по предварительному договору, что важно уже не только при аренде, но и, например, при купле-продаже имущества.
Не обошли законодатели стороной и вопрос о дальнейшей судьбе обеспечительного платежа. Так, в качестве общего правила закреплено, что при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В пункте 2 ст. 381.1 ГК РФ зафиксировано, что в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, которые обеспечивал платеж, он подлежит возврату в полном размере, что существенно отличает этот платеж от задатка. Аналогичная судьба ждет обеспечительный платеж, если обеспеченное им обязательство прекращено — все деньги должны вернуться к стороне, их выдавшей. Однако это опять же общее правило, а в договоре стороны вправе закрепить и иной порядок.
В пункте 3 рассматриваемой статьи сказано, что договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств.
Таким образом, обеспечительный платеж, введенный в Гражданский кодекс, является, пожалуй, самой гибкой мерой обеспечения обязательств. Судите сами: стороны вправе договориться о любом размере платежа, как по уже существующему договору, так и по тому, который еще только планируется заключить. А также могут в каждом конкретном соглашении указать судьбу обеспечительного платежа в случае неисполнения обеспечиваемого обязательства, в том числе установить полное или частичное удержание или возврат полученных денег, а также, наоборот, обязанность внести дополнительную сумму.
При этом надо помнить про основное ограничение: таким платежом можно обеспечивать только денежное обязательство. Соответственно, потребовать обеспечительный платеж от арендодателя или продавца в качестве гарантии передачи имущества не получится. Для этих целей нужно по-прежнему использовать задаток.
Итак, обеспечительный платеж:
1) это денежная сумма, передаваемая одной стороной другой стороне;
2) данная денежная сумма обеспечивает исполнение любого денежного обязательства;
3) по умолчанию полученная сумма либо засчитывается в счет обеспечиваемого обязательства (при наступлении условий, предусмотренных договором), либо полностью возвращается выдавшей его стороне (при ненаступлении указанных условий либо прекращении обязательства);
4) сторонам предоставлена широкая возможность по «тонкой настройке» обеспечительного платежа, как в части условий его выдачи, так и в части условий его возврата (вплоть до 100% удержания и обязанности внесения дополнительных сумм).
Применяя эти критерии обеспечительного платежа к налоговой стороне вопроса, первым делом нужно обратить внимание на то, что обеспечительный платеж совмещает в себе две функции — обеспечительную и платежную. При этом первая из них присутствует всегда, а вторая может возникать или не возникать в зависимости от условий договора и поведения сторон. В свою очередь обеспечительная функция при определенных условиях может трансформироваться в штрафную. Поэтому и налоговые последствия выдачи и получения обеспечительного платежа напрямую будут зависеть от тех условий, на которых этот платеж выдается (получен).
Исполнили — зачли
Начнем со стандартной ситуации, когда по условиям договора обеспечительный платеж засчитывается в счет обязательства, для обеспечения которого он выдан. Сразу скажем, что мы не будем рассматривать ситуацию, когда обеспечительный платеж в момент зачета в счет обеспечиваемого обязательства выполняет функцию аванса (то есть когда зачет производится в счет предоплаты — аренды за следующий месяц, например).
Налог на прибыль
Пунктом 32 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества и имущественных прав, переданных в качестве залога, задатка. Обеспечительный платеж и задаток имеют общую правовую природу (см. письма Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826, от 27.07.2015 № 03-03-06/2/42967). Поэтому у перечислившей платеж стороны эта сумма в момент уплаты на основании подп. 32 ст. 270 НК РФ не будет включена в состав расходов. После того как платеж выполнит свою обеспечительную функцию и будет зачтен в счет соответствующего обязательства, у перечислившей стороны может возникнуть соответствующий расход.
У получателя платежа данная сумма в доходы в момент поступления тоже не включается на основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, по которому не отражаются доходы в виде имущества и имущественных прав, полученных в качестве залога, задатка. Соответственно, доход образуется не раньше того, как будет выполнена обеспечивающая функция (произойдет зачет платежа в счет обязательства).
«Упрощенка»
Аналогичным образом обстоит ситуация, если выдавшая обеспечение сторона применяет УСН. Здесь также расход может появиться только после зачета платежа в счет обеспечиваемого обязательства. При этом нужно следить, чтобы зачет проводился не в счет предварительной оплаты (аванса), ведь авансы в состав расходов, уменьшающих доходы, при УСН не включаются (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/18801, от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49).
У получающей стороны при применении УСН данная сумма дохода не образует. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 251 и подп. 1 п. 1.1. ст. 346.15 НК РФ по аналогии с задатком и залогом.
НДС
В письме от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360 Минфин России обратил внимание на тот факт, что если платежная функция у обеспечительного платежа изначально предусмотрена соответствующим договором, то есть в нем установлено, что данная сумма будет зачтена в счет исполнения обеспечиваемого денежного обязательства, то обеспечительный платеж изначально является суммой, связанной с оплатой товаров, работ или услуг по обеспечиваемому договору.
Соответственно, у получающей стороны эта сумма увеличивает налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом у стороны, перечислившей платеж, права на налоговый вычет не возникает. Ведь по таким суммам счет-фактура составляется в одном экземпляре и другой стороне не выставляется (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Но на данную ситуацию можно посмотреть и с той точки зрения, что до момента фактического зачета платежа в счет обеспечиваемого обязательства он выполняет исключительно обеспечительную функцию, а не платежную. Этот подход основан на буквальном толковании положений абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, согласно которым сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства именно при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Следовательно, до наступления таких обстоятельств обеспечительный платеж выполняет исключительно обеспечительную функцию и не является предварительной оплатой (авансом) или суммой, связанной с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.
Если придерживаться такого подхода, в момент получения обеспечительного платежа обязанности по исчислению НДС вообще не возникает, а значит, и речь об оформлении счетов-фактур и получении вычета идти не может. Все налоговые последствия при таком подходе будут возникать в дальнейшем, при зачете обеспечительного платежа в счет исполнения обеспечиваемого обязательства.
Что касается арбитражной практики по данному вопросу, то она имеется по делам, рассмотренным до внесения в ГК РФ норм про обеспечительный платеж. Отметим, что на практике некоторые налоговые органы расценивали обеспечительный платеж как аванс и требовали уплаты НДС с полученных сумм.
Есть судебные решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговиков. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 № А12-22792/2013 (Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд признал, что сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя, в счет оплаты по заключенному договору (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Суд отметил, что задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами Гражданского кодекса он четко отграничен от аванса, который выступает только как средство платежа и не обладает обеспечительными функциями. Поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.
А вот в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 № А12-16130/2010 (Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС‑8319/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд пришел к выводу, что если обеспечительный платеж наделен платежной функцией, то он обладает признаками аванса. В этом деле стороны сделки при заключении предварительного договора предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут входить в цену основного договора, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору купли-продажи. При таких обстоятельствах обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей, что свидетельствует о наличии в нем признаков задатка, предусмотренного нормой ст. 380 ГК РФ, а также о том, что данный обеспечительный платеж является одновременно и способом обеспечения обязательств.
Не исполнили — вернули
Перейдем теперь к ситуации, когда обеспеченное платежом денежное обязательство не было исполнено либо было прекращено. В таком случае, если иное не установлено договором, обеспечительный платеж в полном размере возвращается плательщику. В части УСН и налога на прибыль эта операция никаких налоговых последствий не повлечет, ведь и перечисление обеспечительного платежа ни в доходах, ни в расходах не учитывалось.
А вот с НДС тут могут быть сложности, если получатель платежа решил налог начислить сразу же при получении платежа. Если получатель воспользовался разъяснениями Минфина России и расценил эту сумму как связанную с оплатой и уплатил НДС по расчетной ставке, то придется корректировать налоговую базу в периоде получения платежа (путем подачи уточненной декларации) и возмещать сумму налога из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, как излишне уплаченную.
Не исполнили и не вернули
Следующий вариант, возможность которого предусмотрена Гражданским кодексом, — в случае неисполнения обязательства, которое обеспечивал платеж, эта сумма может полностью или частично остаться у получившей платеж стороны. Например, если неисполнение обязательства произошло по вине стороны, выдавшей обеспечение. В рассматриваемой ситуации у обеспечения платежная функция прекращается, а обеспечительная функция переходит в формат штрафных санкций.
Другими словами, сумма обеспечения, оставшегося у поставщика (подрядчика, исполнителя), по своей сути является штрафом за нарушение договорных обязательств. Поэтому перечислившая обеспечение сторона может учесть данную сумму в составе внереализационных расходов на дату признания факта неисполнения обязательств (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). А вот упрощенцы такого права лишены — данный вид расходов не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
У получающей стороны вне зависимости от применяемой системы налогообложения сумма оставшегося у нее обеспечительного платежа войдет в состав доходов (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Он возникает на дату признания виновной стороной факта нарушения обязательств (подп. 4 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В части НДС последствия смены статуса обеспечительного платежа на штраф приведут к тому, что данные суммы вообще выпадут из налоговой базы. Ведь штрафы за неисполнение договорных обязательств НДС не облагаются (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, ФНС России от 03.04.2013 № ЕД‑4-3/5875@). Если полученная сумма была квалифицирована получателем как связанная с оплатой товаров, работ, услуг, то ему для возврата налога придется подготовить уточненную декларацию.