1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2993

Комиссионер ведет торговлю от своего имени

Посреднические договоры в современном деловом мире уже давно не являются чем-то необычным. Многие организации в процессе своей деятельности сталкиваются с такого рода договорами. Порядок выставления счетов-фактур при совершении сделки с учас­тием посредника регламентирует постановление Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137). Несмотря на то что это постановление действует достаточно долгое время, у бухгалтеров (как комитента, так и комиссионера) возникают вопросы о порядке заполнения счетов-фактур, а также налоговых регистров. В настоящей статье рассматривается порядок выставления счетов-фактур и заполнения налоговых регистров по НДС при осуществлении торговой деятельности с привлечением комиссионера.

Для удобства восприятия воспользуемся условных примером.

Исходные данные: между ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключен посреднический договор на реализацию товара от имени ООО «Комиссионер», но за счет ООО «Комитент» и за вознаграждение. ООО «Посредник» 12 января 2015 г. реализовало товар ООО «Покупатель» и выставило в адрес ООО «Покупатель» счет-фактуру, передав копию ООО «Заказчик».

В соответствии с договорными отношениями грузополучателем является ООО «Покупатель», а грузоотправителем является ООО «Комиссионер»».

Реализация товара комиссионером

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, при реализации товара (работ, услуг) комитента у комиссионера обязанность исчислять НДС со стоимости этих товаров (работ, услуг) не возникает. Поскольку товар является собственностью комитента, а исполнителем работ и услуг является также комитент, обязанность исчисления и уплаты НДС с реализации такого товара (выполнения работ, оказания услуг) возникает именно у комитента, а не у комиссионера.

Если комитент является плательщиком НДС, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней считая с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателю выписать счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС. Такой вывод содержится, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 № 19-11/042197.

В случае если комитент не является плательщиком НДС, посредник не исчисляет НДС со стоимости реализованного товара (работ, услуг) и, соответственно, счет-фактуру не выставляет (см., например, письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-07-11/152).

Представим действия, связанные с выставлением счетов-фактур на схеме.

Далее рассмотрим более подробно приведенную схему.

1. Комиссионер выставляет счет-фактуру на имя покупателя товаров (работ, услуг).

Итак, первое действие, связанное с выставлением счетов-фактур, совершает комиссионер. Он выставляет счет-фактуру на имя покупателя. При этом комиссионер также должен передать данные по выставленному счете-фактуре комитенту, чтобы тот имел данные для исчисления НДС. Действующим законодательством порядок передачи данных не урегулирован. Поэтому порядок передачи данных следует закрепить в соответствующем посредническом договоре (например, посредник может сообщать данные о выставленных счетах-фактурах в электронном виде или по факсу).

Выставленный счет-фактуру комиссионер регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденного в приложении 3 к постановлению № 1137 (далее — журнал учета счетов-фактур). Это следует из п. 1 и п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее — Правила ведения журнала учета счетов-фактур).

Но при этом из п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных в приложении 5 к постановлению № 1137 (далее — Правила ведения книги продаж), следует, что комиссионеры не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю (в том числе корректировочные):

— при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных налоговыми агентами, при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, а также счетов-фактур, составленных комиссионером при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков);

— при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, выставленный на имя покупателя счет-фактуру комиссионер регистрирует в журнале учета счетов-фактур и не регистрирует в книге продаж.

Отметим некоторые нюансы, которые необходимо учесть комитенту при регистрации выставленного счета-фактуры в журнале учета:

  • в графе 3 указывается код 04 при реализации товаров согласно приказу ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@;
  • в графе 10 и 11 указываются данные комитента: наименование, ИНН и КПП (подп. «к», «л» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур);
  • в графе 12 указываются данные счета-фактуры, полученного комиссионером от комитента (принципала) на проданные товары (подп. «м» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур);

Часть 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета счетов-фактур комиссионер должен заполнить в порядке, как указано в образце 1.

Строки счета-фактуры, составляемого комиссионером, заполняются в следующем порядке (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных приложением 1 к постановлению № 1137):

  • в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — счет-фактура). При этом указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером;
  • в строке 2 — полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
  • в строке 2а — местонахождение продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя;
  • в строке 2б — идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. Продавцом является комиссионер, поскольку при реализации товаров (работ, услуг) комитента он выступает от своего имени, поэтому в указанных строках указываются данные комиссионера;
  • в строке 3 — полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя;
  • в строке 4 — полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Строки «Грузоотправитель» и «Грузополучатель» заполняются в соответствии с данными заключаемых договоров;
  • в строке 5 — реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • в строке 6 — полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • в строке 6а — местонахождение покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • в строке 6б — идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя;
  • в строке 7 — наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов.

При составлении комиссионером счета-фактуры на реализованные покупателям товары (работы, услуги), имущественные права постановлением № 1137 установлено, что в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером. Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером в хронологическом порядке.

Иных особенностей при заполнении счета-фактуры комиссионером при реализации товара (работ, услуг) имущественных прав комитента от своего имени постановлением № 1137 не установлено. В используемой нами информационно-правовой базе в настоящее время нет каких-либо официальных разъяснений по вопросу порядка оформления счетов-фактур комиссионерами, реализующими товары (работы, услуги), имущественные права комитента от своего имени. Поэтому считаем, что комиссионеру следует составлять счет-фактуру в соответствии с порядком, установленным для заполнения счетов-фактур при реализации товаров, установленным постановлением № 1137.

Необходимо отметить, что Минфин России в письме от 02.03.2012 № 03-07-09/16 указал, что п. 1 Правил заполнения счетов-фактур предусмотрено, что при составлении счетов-фактур комиссионером, приобретающим в том числе работы, услуги от своего имени, в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером.

Финансовое ведомство указало, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, поэтому в счетах-фактурах посредник может также указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП.

Подобный вывод сделан и в письме Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-15/66.

Минфин России в письме от 20.07.2012 № 03-07-09/87 также указал, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено. При этом следует отметить, что указание в счетах-фактурах такой дополнительной информации не должно нарушать последовательность расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, утвержденной постановлением № 1137.

Комиссионер должен заполнить счет-фактуру, как указано в образце 2.

2. Комитент выставляет счет-фактуру с учетом показателей счета-фактуры, полученного от комиссионера.

После того как комитент получит информацию с данными счета-фактуры, выставленного комиссионером, он выставляет счет-фактуру с учетом этих показателей и передает ее комиссионеру.

При этом, исходя из п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, комитент регистрирует в части 1 журнала учета счетов-фактур счет-фактуру, выставленный, с учетом показателей счета-фактуры, полученной от комиссионера.

Комитент также регистрирует выставленный счет-фактуру в книге продаж. Это следует из п. 20 Правил ведения книги продаж.

При этом при регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных комиссионеру, существует несколько особенностей, а именно: в графе 9 указывается наименование комиссионера, а в графе 10 указывается ИНН и КПП комиссионера (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).

Журнал учета счетов-фактур и книгу продаж комитент заполняет, как указано в образцах 3 и 4.

Строки счета-фактуры, выставляемого комитентом, заполняются в следующем порядке (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных приложением 1 к постановлению № 1137):

  • в строке 1 комитентом указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур. Это значит, что номер счета-фактуры комитент указывает в соответствии с нумерацией, установленной в компании комитента;
  • строке 2 — полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
  • в строке 2а — местонахождение продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя;
  • в строке 2б — идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

В данном случае продавцом является комитент, поэтому по строкам 2, 2а и 2б следует указывать данные комитента;

  • в строке 6 счета-фактуры, выставляемого комитентом комиссионеру, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • в строке 6а счета-фактуры, выставляемого комитентом комиссионеру, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, указывается местонахождение покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • в строке 6б счета-фактуры, выставляемого комитентом комиссионеру, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя.

В данных строках указываются данные покупателя, поскольку именно с ним заключается договор купли-продажи (подряда или договор оказания услуг). Между комитентом и комиссионером договор купли-продажи (подряда или оказания услуг) не заключается. Поэтому в целях заполнения строк 6, 6а и 6б следует использовать данные покупателя.

Остальные строки и графы счета-фактуры, выставляемого заказчиком в адрес посредника, заполняются на основании показателей счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.

Таким образом, комитент должен заполнить счет-фактуру, как указано в образце 5.

3. Комиссионер получает от комитента счет-фактуру с учетом данных, выставленных им в адрес покупателя.

Полученный от комитента счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета счетов-фактур. Указанный вывод следует из п. 9 и 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур.

В пункте 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приведенных в приложении 4 к постановлению № 1137 (далее — Правила ведения книги покупок), указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, полученный от комитента счет-фактуру комиссио­нер не регистрирует в книге покупок.

Часть 2 журнала учета счетов-фактур заполняется комиссионером как указано в образце 6.

Вознаграждение комиссионера

Как следует из п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ, комиссионер должен определить налоговую базу по НДС на сумму своего вознаграждения. При этом на основании п. 3 ст. 168 НК РФ он должен выставить в адрес комитента счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с даты приемки услуг комиссионера (то есть с даты подписания отчета комиссионера).

Каких-либо специфических особенностей в заполнении, выставлении регистрации счета-фактуры на вознаграждение комиссио­нера нет. В данном случае комиссионер по сути является продавцом услуг, а комитент — покупателем данных услуг.

Выставленный счет-фактуру комиссионер регистрирует в части 1 журнала учета счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).

Приведем примеры заполнения данных документов (см. образ­цы 7, 8 и 9).

Комитент регистрирует полученный счет-фактуру от комиссионера на сумму его вознаграждения в части второй журнала учета счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур к п. 11 Правил ведения книги покупок).

Приведем примеры заполнения данных документов (см. образ­цы 10 и 11).

Прикрепленные файлы: