1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3135

Учет расходов на открытие бизнеса

Условно все расходы, связанные с открытием бизнеса, можно подразделить на два вида: те, которые несут учредители организации (расходы, связанные с регистрацией компании), и те, которые несет сама организация уже после ее регистрации и внесения данных о ней в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Кроме того, отдельные категории организаций могут получать субсидии на открытие бизнеса от государства. Расскажем об особенностях учета таких расходов.

Расходы, понесенные учредителями

Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособ­ленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 ГК РФ). Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в ЕГРЮЛ в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в ФНС России в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ) (п. 1 ст. 51 ГК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506).

Данные государственной регистрации включаются в ЕГРЮЛ, открытый для всеобщего ознакомления.

Таким образом, юридическое лицо считается созданным, а данные о юридическом лице считаются включенными в ЕГРЮЛ со дня внесения соответствующей записи в этот реестр.

Как указано в ст. 12 Закона № 129-ФЗ, в пакете документов, подаваемых для государственной регистрации организации, необходимо представить:

— заявление о государственной регистрации;

— подписанное заявителем решение о создании юридического лица;

— учредительные документы юридического лица;

— документ об уплате госпошлины.

Размеры госпошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 НК РФ. За удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организации на основании подп. 8 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается госпошлина в размере 500 руб.

За свидетельствование подлинности подписи на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц, согласно подп. 21 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается госпошлина в размере 100 руб.

За государственную регистрацию юридического лица госпошлина взимается в размере 4000 руб., что установлено подп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Получается, что еще до факта госрегистрации организации необходимо понести ряд расходов. Помимо государственных пошлин и оплаты нотариальных услуг, учредители зачастую прибегают к помощи юридических фирм для подготовки необходимых документов для регистрации организации.

Формально получается, что данные расходы несет не вновь образованная организация, а учредители. Для учредителей и вновь образованных организаций есть два варианта отражения данных затрат.

Первый вариант — если организация создается, например, в форме ООО, можно предусмотреть в учредительном договоре, что расходы по регистрации общества являются вкладом учредителя (учредителей) в уставный капитал организации.

Второй вариант — не предусматривать в учредительном договоре такого условия.

При реализации первого варианта у организации-учредителя понесенные расходы не могут быть учтены в силу п. 3 ст. 270 НК РФ. Напомним, в соответствии с данной нормой при определении налоговой базы не учитываются расходы виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

У созданного общества не возникает дохода, поскольку в силу подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

В случае выбора второго варианта следует исходить из следующего.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П отметил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельнос­ти, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, вопрос об экономической целесообразности понесенных расходов налогоплательщики решают самостоятельно. Однако для целей минимизации налоговых рисков необходимо учитывать подход контролирующих органов и судов различных инстанций по вопросу обоснованности тех или иных расходов.

Минфин России в письме от 13.01.2009 № 03-03-06/2/3 рассмотрел вопрос об отсутствии оснований для учета при исчислении налога на прибыль расходов в виде услуг сторонних организаций, понесенных при создании банком дочернего банка. При этом Минфин России пришел к выводу, что понесенные материнским банком в период создания дочернего банка по оплате услуг, оказываемых иностранными компаниями, расходами для целей налогообложения прибыли не признаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ — как расходы в виде стои­мости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В письме от 06.10.2010 № 03-03-06/1/637 финансовое ведомство пришло к выводу, что ООО не может принять для целей налого­обложения прибыли представительские, командировочные и прочие расходы, связанные с получением прибыли дочерним обществом, в связи с тем, что отсутствуют документы, подтверждающие факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации. То есть такие услуги признаются безвозмездно оказанными, а расходы приняты быть не могут на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, контролирующие органы, рассматривая вопрос обоснованности расходов, связанных с открытием дочерних организаций (или с получением дохода дочерними организациями), приходят к выводу, что услуги (или имущество) были оказаны (передано) дочерним организациям безвозмездно, следовательно, расходы не могут быть включены в состав налогооблагаемых на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Обратимся к судебной практике. ФАС Уральского округа в постановлении от 16.05.2012 № Ф09-4143/11 по делу № А60-29338/10 рассмотрел ситуацию, когда обществом были включены в состав налогооблагаемых расходы, связанные с оказанием консультационных услуг, как для самого заявителя, так и его дочернего предприятия.

Суд пришел к следующему выводу. По своей экономической сущности расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль налогоплательщика, формируют себестоимость реализуемых им товаров, работ и услуг. Произведенные расходы в пользу третьего лица не могут относиться на себестоимость товаров, работ, услуг, реализуемых самим налогоплательщиком, если не доказана их связь с его деятельностью.

Каждая коммерческая организация создается с целью извлечения прибыли, участие одной организации в другой предполагает заинтересованность в результатах деятельности последней. Однако наличие экономической либо иной заинтересованнос­ти в деятельности дочерней либо иной организации не является основанием для уменьшения собственной налогооблагае­мой прибыли при отсутствии доказательств непосредственной связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика с учетом положений ст. 2 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, ввиду своей необоснованности расходы, понесенные в пользу дочерней организации, были исключены из состава налогооблагаемых по указанным выше обстоятельствам.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.04.2007 № Ф04-1999/2007 (33120-А81-34) по делу № А81-1302/2006 рассмотрел ситуацию, когда организация понесла расходы в отношении активов дочернего общества, и установил: в связи с тем, что в результате произведенных расходов по оплате услуг консультантов по названным договорам общество получило экономическую выгоду (доход), выраженную в сохранении актива (дочернего предприятия), такие расходы могут быть приняты в качестве налогооблагаемых.

Таким образом, в данном случае суд признал расходы обоснованными в связи с тем, что в результате понесенных расходов общество сохранило свои активы.

Анализ приведенных судебных решений и разъяснений контролирующих органов подтверждает, что налоговики во время проверок, вероятнее всего, исключат из числа налогооблагаемых расходов те, которые понесены учредителем на открытие новой организации.

Если исходить из позиции, что учредитель не может учесть расходы на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (как безвозмедные расходы), можно сделать вывод, что у вновь образованной организации на сумму понесенных расходов учредителя возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250, 105.3 НК РФ).

В связи с вышесказанным самым безопасным с точки зрения споров с налоговыми органами — предусмотреть, что расходы, понесенные учредителем при регистрации организации, являются вкладом в уставный капитал вновь образованной компании.

Расходы, понесенные организацией

Как только данные о компании внесены в ЕГРЮЛ, она становится полноправным участником экономической жизни и способна самостоятельно осуществлять расходы, необходимые для начала ведения деятельности.

К таким расходам могут быть отнесены:

— затраты на изготовление печати и штампа — на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— банковские услуги — на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ;

— расходы на предоставление адреса и почтово-секретарское обслуживание — на основании подп. 49 п. ст. 264 НК РФ.

Однако в начале осуществления деятельности организация может столкнуть со следующей проблемой: есть расходы, но нет доходов. Возникает вопрос: как быть в этом случае?

Следует отметить, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не ставит порядок признания расходов в прямую зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, но только при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. письмо Минфина России от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821).

Как отмечается в п. 3 письма Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/590, текущие расходы организации, учитываемые в составе прочих расходов и (или) внереализационных расходов, в целях налогообложения прибыли в период, когда доходы отсутствовали, по мнению Минфина России, признаются косвенными расходами.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов, осуществленных в текущем периоде, учитывается в том же периоде. Такие расходы организации до получения доходов от деятельности формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.

Кроме того, п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что в случае, когда в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Порядок определения налоговой базы текущего налогового периода и переноса убытка на будущее установлен ст. 283 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69 разъясняется, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка.

В письме Минфина России от 17.07.2008 № 03-03-06/1/414 указано, что понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Однако есть письма финансового и налогового ведомств, где изложена другая точка зрения.

Согласно письму Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/1/691 при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) организация не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами.

В письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 № 20-12/115092 отмечается, что когда у организации в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации) и не ведется деятельность, направленная на получение доходов, расходы организации не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В решениях арбитражных судов неоднократно указывалось, что экономическая обоснованность произведенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а направленностью осуществленных расходов на получение доходов (постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 по делу № А55-15746/2012).

В соответствии с п. 3 Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обоснованность расходов должна оцениваться по намерениям и целям деятельности налогоплательщика, а не по ее результатам.

Исходя из вышеприведенных норм НК РФ, писем Минфина России (от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69, от 17.07.2008 № 03-03-06/1/414) и судебной практики, в случае отсутствия доходов расходы при соблюдении требований ст. 252 НК РФ могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода. И если в текущем отчетном периоде у организации не было выручки, но в течение налогового периода она появилась, организация признает расходы в текущем налоговом периоде, поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом сначала года. Следовательно, при наличии выручки в течение налогового периода риски у организации минимальны.

Расходы, понесенные государством

Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ) оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства и организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, может осуществляться в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Как правило, субъекты малого предпринимательства применяют упрощенную систему налогообложения. В связи с этим мы рассмотрим порядок учета полученных субсидий именно для УСН.

В пункте 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

То есть фактически получается, что у упрощенца, применяющего объект «доходы минус расходы», налоговая база в результате будет равна нулю (в силу того, что доходы будут равны расходам). При этом необходимо вести раздельный учет расходов, понесенных за счет субсидий, и расходов, понесенных за свой счет. Об этом также говорится в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Необходимо отметить, что возможность получать субсидии не зависит от того, какой объект налогообложения налогоплательщик выбрал: «доходы минус расходы» или «доходы». При применении объекта налогообложения «доходы» также необходимо вести учет полученных выплат и сумм произведенных расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей..., утвержденной приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н. На это указали ФНС России в письме от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18587@ и Минфин России в письме от 28.03.2013 № 03-11-11/120.

При получении субсидии необходимо следить за выполнением условий ее использования. Как указал Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 24.09.2014 по делу № А57-25072/2012, признавая позицию налогоплательщика правомерной, для предпринимателей, получающих финансовую поддержку из бюджета по основаниям, указанным в абз. 4 и 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а не использованные по целевому назначению суммы в течение определенного периода времени.

Иными словами, можно сделать вывод, что ключевым для субсидии, полученной в рамках Закона № 209-ФЗ, является использование ее в течение двух налоговых периодов. Иначе у налогоплательщика возникает доход на сумму неиспользованной субсидии.