1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1481

Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии

Применение амортизационной премии — один из способов оптимизации налогообложения, причем вполне законный. Рассмот­рим некоторые спорные ситуации, связанные с учетом в расходах амортизационной премии. Выясним, что по этому поводу думают суды, а также дадим рекомендации, как можно избежать споров.

Под амортизационной премией понимается право налогоплательщика в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода на расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — для основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением объектов, полученных безвозмездно), а также не более 10% (30% для третьей — седьмой амортизационных групп) расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

Согласно абз. 3 п. 9 ст. 258 и п. 3 ст. 272 НК РФ сумма амортизационной премии по приобретенным или построенным объектам включается в косвенные расходы того отчетного (налогового) периода, когда основное средство начали амортизировать. То есть расходы учитываются в месяце, следующем после месяца ввода в эксплуатацию.

Расходы на амортизационную премию с суммы затрат на модернизацию (достройку и т.п.) учитываются в месяце, когда изменилась первоначальная стоимость объекта. Это подтверждает Минфин России (письма от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 и от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228).

В декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@, амортизационную премию необходимо отразить в приложении 2 к Листу 02 в строках 042 (если она начислена в размере не более 10% от первоначальной стоимости объекта) или 043 (если амортизационная премия составляет не более 30% от первоначальной стоимости).

Использование амортизационной премии необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). Применять амортизационную премию выборочно (к некоторым основным средствам), согласно позиции столичных налоговиков, разрешается (письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@). Однако порядок определения основных средств, к которым применяется амортизационная премия, следует указать в учетной политике.

Это были общие сведения, теперь перейдем к спорным вопросам.

Можно ли применить амортизационную премию к основным средствам, уже введенным в эксплуатацию?

Подобный вопрос рассматривался в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2013 № А56-51095/2012. Организация вначале ввела здание в эксплуатацию, затем через определенный период реализовала. Однако договор купли-продажи расторг­ли, и после этого организация опять приняла здание к учету. Затем она решила воспользоваться своим правом на амортизационную премию. На этом основании организация включила в расходы 10% от остаточной стоимости здания. Налоговая инспекция при проверке данные расходы не приняла, а организация решила опротестовать решение налоговиков в суде.

Однако суд поддержал налоговую инспекцию. По мнению судей, правом на применение амортизационной премии разрешается воспользоваться только при вводе объекта в эксплуатацию. Применение амортизационной премии к остаточной стои­мости объектов не предусмотрено.

В данном вопросе можно посоветовать следующее. Прежде всего, решение о применении амортизационной премии принимать до ввода объекта в эксплуатацию. Если же так случилось, что решение принято после, то необходимо вносить исправления в учет, включив сумму амортизационной премии в расходы того периода, когда основное средство начали амортизировать.

Разрешается ли применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Частые споры вызывает вопрос применения амортизационной премии к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. До недавнего времени чиновники были против учета подобных расходов. Аргументы следующие. Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора. А для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. И этот порядок не предусматривает право применять амортизационную премию (см., например, письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 и от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Однако суды в данном вопросе поддерживают налогоплательщиков. В частности, Верховный суд РФ в Определении от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 подчеркнул, что положения НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений. На этом основании капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом. И на него распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 и Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 № А74-956/2011.

Таким образом, налогоплательщики, желающие начислять амортизационную премию со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество, могут найти поддержку у судебных инстанций. Кроме того, для надежности в учетной политике советуем указать, что амортизационная премия начисляется «в том числе на неотделимые улучшения арендованного имущества».

Допустимо ли перенести расходы в виде амортизационной премии с расходов на реконструкцию на следующий месяц?

При определении момента включения в налоговую базу расходов в виде амортизационной премии с суммы затрат на модернизацию или реконструкцию объектов есть некоторая неясность. Как уже говорилось, расходы в виде амортизационной премии со стоимости капитальных вложений в основное средство отражаются в налоговой базе в месяце, в котором это основное средство стали амортизировать. При этом амортизировать основное средство начинают с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. А амортизационная премия с расходов на модернизацию или реконструкцию учитывается в периоде, когда изменилась первоначальная стоимость объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ). То есть в том же месяце, когда реконструированный или модернизированный объект ввели в эксплуатацию, а не в следующем. Таким образом, две нормы отличаются друг от друга, и их вполне можно перепутать.

Так и произошло в ситуации, которую рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 03.03.2014 № Ф05-789/2014. Организация закончила реконструкцию основного средства в

Декабре 2008 г., а амортизационную премию применила в следующем месяце, то есть в январе 2009 г. Налоговая инспекция посчитала это неправомерным. По мнению налоговиков, организация должна была уменьшить налоговую базу на сумму амортизационной премии в 2008-м, а не в 2009 г. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что налог за 2009 г. Оказался недоплаченным. Организации было предложено доплатить налог на прибыль. Компания не согласилась с позицией контролирующих органов и подала в суд. ФАС Московского округа в указанном постановлении принял сторону налогоплательщика. Арбитры заметили, что общество учитывало расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта после реконструкции. По мнению судей, признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку излишняя уплата налога в предыдущем периоде компенсирует занижение налога в следующем периоде.

Отметим, что данное решение суда может быть на руку налогоплательщикам, которые решат в целях оптимизации налогообложения перенести расходы на следующий период. Однако важно помнить, что в данном случае есть риск споров с налоговиками.

Применяется ли амортизационная премия к имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал?

В пункте 9 ст. 258 НК РФ не содержится запрета на учет амортизационной премии в отношении объектов, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Есть лишь условие о том, что

основное средство не должно быть получено безвозмездно. Но имущество, поступившее от участника или акционера в качестве вклада в уставный капитал, нельзя назвать безвозмездно полученным. Ведь взамен участник или акционер получает долю или акции и имеет, в частности, право на часть прибыли общества.

Однако Минфин России придерживается мнения, что в ситуации, когда основное средство поступило от участника или акционера в качестве вклада в уставный капитал, расходы в виде амортизационной премии не учитываются (см., например, письма от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 и от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122). Объяснения такие. Организация, получившая основное средство, не несет расходов на его приобретение, поэтому и учесть их не имеет права.

К сожалению, данную позицию разделяют и суды. Так, ФАС Московского округа (постановление от 10.02.2014 № Ф05-18084/2013) пришел к следующему выводу. Организация, получившая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, не имеет права учитывать амортизационную премию, так как не осуществляла капитальные вложения в это имущество. Доводы по поводу того, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер, суд отклонил. По мнению судей, номинальные расходы организации в виде переданных прав участнику на получение прибыли или компенсации доли при выходе из общества не имеют значения для налогообложения. Ведь амортизационная премия учитывается лишь в случае, когда налогоплательщик несет реальные затраты на капитальные вложения. Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 № А28-2330/2013 и Московского округа от 16.10.2013 А40-145565/12-91-646.

Так как чиновники и суды едины в данном вопросе, поспорить налогоплательщикам здесь вряд ли удастся. Таким образом, учитывать расходы в виде амортизационной премии со стоимости объекта, полученного в качестве вклада в уставный капитал, будет большим риском.

Можно ли применить амортизационную премию к лизинговому имуществу?

На порядок учета расходов влияет то, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество1.

Если имущество учитывается у лизингодателя

Лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять в отношении такого основного средства амортизационную премию в месяце, следующем за тем, когда имущество было введено в эксплуатацию лизингодателем. С этим согласны и чиновники, и судьи (см., например, письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 № 03-03-05/34, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267, а также постановление ФАС Вос­точ­но-Сибирского округа от 24.10.2007 № ­А33-5298/07-Ф02-8011/07). По мнению суда, передаваемые обществом в лизинг объекты относятся к амортизируемому имуществу, стоимость которого учитывается в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

Если имущество учитывается у лизингополучателя

Рассмотрим другую ситуацию. В соответствии с условиями догово­ра имущество учитывается на балансе лизингополучателя. По мнению чиновников, амортизационную премию в данной ситуации не вправе учесть ни лизингодатель, ни лизингополучатель (письма Минфина России от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267). Основания следующие. Лизингодатель не имеет права на амортизационную премию, так как лизинговое имущество, переданное на баланс лизингополучателя, учитывается в составе амортизируемого имущества у последнего (п. 10 ст. 258 НК РФ). А лизингополучатель не вправе учитывать амортизационную премию, так как не имеет затрат на приобретение основных средств. Лизинговые платежи к подобным затратам не относятся. С этим согласны и некоторые суды. В частности, по мнению ФАС Московского округа (постановление от 11.04.2012 № А40-23166/11-116-67), применение амортизационной премии лизингополучателем при условии учета объекта основных средств на его балансе приводит к двойному учету расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Правда, есть и противоположные судебные решения. Например, ФАС Центрального округа (постановление от 11.11.2011 № А64-5786/2010) посчитал, что та часть лизингового платежа, на которую приходится первоначальная стоимость приобретения этого имущества, по сути, является капитальным вложением в основные средства лизингополучателя. На этом ­основании суд пришел к выводу, что лизингополучатель, на балансе которого учитывается основное средство, имеет право учесть в расходах и лизинговые платежи, и амортизацию, начисляемую на первоначальную стоимость учитываемого на балансе лизингового имущества, а также амортизационную премию.

Однако рассчитывать на благосклонность судов налогоплательщикам в данной ситуации не советуем. Учитывать амортизационную премию лизингополучателям рискованно. Скорее всего, налоговики с данным расходом не согласятся.


1 С 16 ноября 2014 г. из Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» исключена ст. 31, в соответствии с которой предмет лизинга по соглашению сторон мог учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. Изменения внесены Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».