Недвижимость необходима многим компаниям, однако не все могут себе позволить приобрести ее в собственность по различным причинам. Один из приемлемых вариантов — заключить договор лизинга. Правда, здесь могут возникнуть сложности, и первая из них связана с учетом расходов, осуществленных до государственной регистрации договора лизинга.
Отношения по договору лизинга регулируются ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ). В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.
К сведению
В Закон № 164-ФЗ были внесены изменения Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», вступившие в силу 16 ноября 2014 г. В частности, исключена ст. 31, в которой предусматривалось право сторон договора лизинга по взаимному соглашению учитывать имущество на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Более подробно об этих изменениях мы расскажем в одном из следующих номеров журнала.
Необходимость госрегистрации и несогласованность правовых норм
Договор аренды недвижимого имущества в соответствии со ст. 609 ГК РФ подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В свою очередь, в п. 3 ст. 433 ГК РФ отмечается, что договор, подлежащий госрегистрации, считается заключенным с момента его регистрации. Согласно ст. 608 ГК РФ право передачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Кроме того, арендодателями могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Исходя из норм ГК РФ, стороны договора финансовой аренды (лизинга) должны прежде всего зарегистрировать договор лизинга недвижимого имущества и только затем приобрести недвижимое имущество, указанное арендатором, в собственность. Однако такая последовательность действий на практике неприменима. Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» госрегистрация сделки с объектом недвижимого имущества возможна лишь при условии наличия государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект. Таким образом, приходится констатировать несогласованность норм действующего законодательства.
Какие способы предпринимаются на практике
В сложившейся ситуации организации вынуждены решать данную проблему. В соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В связи с этим стороны заключают договор лизинга на срок менее года, что не требует его регистрации, после чего лизингодатель приобретает объект недвижимости, права на который регистрируются, затем стороны продляют срок действия договора финансовой аренды (лизинга) и подают документы для его регистрации в случае, если суммарный срок его действия окажется более года. Такая последовательность действий позволяет избежать проблем, связанных с регистрацией договора.
В большей степени распространен следующий вариант. Стороны подписывают договор финансовой аренды (лизинга), затем лизингодатель приобретает недвижимость, которая будет предметом лизинга, и регистрирует право собственности на него в государственных органах. И только после этого подаются документы на регистрацию договора лизинга. Однако государственная регистрация прав на объекты недвижимости требует времени. В связи с этим возникает другая проблема, связанная с налоговым учетом лизинговых платежей за период пользования имуществом с момента его получения до государственной регистрации договора лизинга.
Что говорят чиновники и судьи по поводу учета расходов до регистрации договора
Лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). вопрос: возможно ли признать обоснованными и документально подтвержденными расходы в виде лизинговых платежей, начисленных до государственной регистрации договора финансовой аренды (лизинга)? В Налоговом кодексе нет четкого ответа на этот вопрос. Судебные постановления свидетельствуют об упрощении порядка признания в составе налоговых расходов платежей по договорам, требующим государственной регистрации.
К сведению
Специалисты Минфина России в письме от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15655 указали, что организация имеет право учесть в расходах платежи по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав, а не с момента регистрации. При этом в договоре должно быть указано, что условия его применяются к отношениям, возникшим до заключения этого договора.
Содержание письма Минфина России от 26.08.2014 № 03-07-09/42594 указывает на возможность подтверждения расходов по аренде недвижимого имущества на основании договора аренды, составленного в соответствии с гражданским законодательством, и платежных документов, свидетельствующих о перечислении арендных платежей.
Рассматривая указанную выше проблему, необходимо обратить внимание на содержание постановлений и информационных писем ВАС РФ:
- постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 7552/10, в котором сказано, что действие договора распространяется на предшествующий его заключению период, только если между сторонами договора в этот период фактически существовали отношения;
- постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 (ред. от 25.12.2013) «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» (п. 14), которое ориентирует на исполнение сторонами обязательств по договору, если стороны достигли соглашения, но договор, подлежащий государственной регистрации, не был зарегистрирован;
- информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165, в п. 3 которого отмечается, что сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность. Суд подчеркнул, что по смыслу ст. 164, 165, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ государственная регистрация договора осуществляется в целях создания возможности для заинтересованных третьих лиц знать о долгосрочной аренде.
Еще одним аргументом в пользу признания лизинговых платежей в расходах является развитие налогового законодательства, которое уже позволяет в большей степени исходить из экономического содержания фактов хозяйственной жизни организации, а не из их юридической формы. Примером могут служить операции с недвижимым имуществом, признание доходов от реализации которого зависит от даты передачи объекта покупателю, а не от даты регистрации прав или подачи документов на их регистрацию .
Таким образом, считаем, что лизинговые платежи за период до государственной регистрации договора лизинга, можно учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом в договоре следует указать, что все условия применяются к отношениям, возникшим до заключения этого договора.