Организации нередко получают кредитные средства от банков как для осуществления инвестиций, так и для финансирования текущей деятельности, в том числе разовых сделок (краткосрочные кредиты). Бухгалтерский учет расходов, связанных с получением таких кредитов, как правило, не вызывает вопросов. С налоговым учетом расходов для исчисления налога на прибыль ситуация иная: здесь возможны сложности.
Прежде чем перейти к вопросам налогового учета, напомним об основных формах кредитования юридических лиц.
Срочный кредит (единовременный кредит). По такому кредитному договору вся сумма сразу зачисляется на расчетный (валютный) счет клиента.
Кредитная линия — это юридически оформленное соглашение между банком и заемщиком, на основании которого организация-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из двух условий:
— общая сумма предоставленных денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре (лимита выдачи);
— в период действия договора размер единовременной задолженности организации не превышает установленного лимита (лимита задолженности)1.
Овердрафт представляет собой кредитование расчетного счета клиента в пределах установленного договором лимита при недостаточности (или отсутствии) денежных средств на расчетном счете. Таким образом банк помогает своему клиенту погасить задолженности перед контрагентами, бюджетом и другими кредиторами при недостатке денежных средств. Размер овердрафта заемщик может определить на конец дня в виде отрицательного сальдо по расчетному счету. На эту сумму будут начисляться проценты до момента погашения кредита. Овердрафт погашается путем зачисления на расчетный счет организации текущих платежей.
Во всех случаях обслуживание кредита сопровождается уплатой различных банковских комиссий.
Дата признания и порядок учета расходов на уплату банковских комиссий
Дата признания расходов на оплату банковских комиссий зависит от принимаемого налогоплательщиком способа учета доходов и расходов.
Рассмотрим порядок учета расходов на уплату банковских комиссий в условиях метода начисления. Если принять официальную позицию финансового ведомства (подробнее об этом читайте дальше), оплату услуг банка необходимо учитывать следующим образом.
Разовые процентные комиссионные вознаграждения согласно разъяснениям контролирующих органов фактически учитываются во внереализационных расходах вместе с процентами по кредиту и подлежат нормированию, при их учете необходимо следовать нормам п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Иными словами, организация, уплачивая комиссию банку, получает право пользования кредитом в течение установленного в договоре срока, поэтому представляется правильным равномерное (ежемесячное) признание разового процентного комиссионного вознаграждения в расходах в течение срока действия договора.
Прочие процентные комиссионные вознаграждения, уплачиваемые организацией на протяжении действия договора (например, за ведение ссудного счета, за пользование кредитной линией в пределах лимита и др.), учитываются также во внереализационных расходах в совокупности с процентами по кредиту и подлежат нормированию. Дата признания расходов определяется так же с учетом норм п. 1, 8 ст. 272 НК РФ и разъяснений Минфина России.
Разовые комиссионные сборы в твердой сумме, например, за открытие кредитной линии2, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на взгляд автора, необходимо признавать с учетом принципа равномерности течения срока действия договора на последнее число отчетного (налогового) периода в соответствии с нормой подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Напомним, в соответствии с указанной нормой налогового законодательства расходы в виде комиссионных сборов учитываются на следующие даты:
— дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или
— дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или
— последнее число отчетного (налогового) периода.
В таком же порядке следует учитывать, по мнению финансового ведомства, и платежи в фиксированной сумме за досрочное погашение заемных обязательств (см. письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776).
При кассовом методе расходы на оплату услуг банков признаются после их фактической оплаты на основании нормы п. 3 ст. 273 НК РФ.
Сложные вопросы
При учете расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций бухгалтер может столкнуться с несколькими сложными ситуациями.
1. Организация заключила кредитное соглашение с банком о предоставлении кредитной линии и получает кредитные средства разными траншами. Налогоплательщик предполагает, что в рамках одной кредитной линии он получает разные кредиты. Можно ли их рассматривать как обязательства, выданные на сопоставимых условиях?
Позиция Минфина России такова: чтобы определить, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.08.2010 № 03-03-06/1/540.
2. Организация несет расходы, связанные с получением кредита: комиссионное вознаграждение за открытие и обслуживание кредитной линии, обслуживание ссудного счета и пр. Сложность учета таких расходов обусловлена различными вариантами их признания при налогообложении прибыли. Так, прочие расходы, связанные с получением заемных средств (комиссионное вознаграждение банку), могут быть учтены налогоплательщиком в составе:
— внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);
— прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Первоначальная позиция налоговых органов по этому вопросу была сформулирована в письме МНС России от 13.09.2004 № 02-5-11/158@ «Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком». Вариант учета зависит от того, на какие цели привлекаются заемные средства. Если кредит необходим для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), расходы, с ним связанные, следует отнести к прочим расходам. Во всех остальных случаях это внереализационные расходы. Нормы налогового законодательства указывают на то, что комиссионное вознаграждение банку учитывается отдельно от расходов в виде процентов по долговым обязательствам. И это логично, поскольку названные группы расходов в гражданско-правовом отношении различаются.
Однако позднее Минфин России и ФНС России скорректировали свою позицию. Сейчас они рекомендуют такие комиссионные вознаграждения учитывать в следующем порядке.
В случаях когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия включается в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитывается в составе внереализационных расходов (письмо ФНС России от 24.05.2013 № СА-4-9/9466). Другими словами, расходы на оплату банковских комиссий следует учитывать в совокупности с процентными расходами по кредиту в соответствии с нормой подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, установленных в ст. 269 НК РФ. Это подтверждено множеством писем Минфина России.3
Если выплата представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (см. письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145, от 16.11.2006 № 03-03-04/1/765, от 30.05.2006 № 03-03-04/1/486).
Таким образом, по логике Минфина России, в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо закрепить указанные выше способы учета банковских комиссий. На взгляд автора, это самый безопасный способ налогового учета прочих расходов, связанных с получением кредита и его использованием.
Вместе с тем судебные решения по этому вопросу выносятся в основном в пользу налогоплательщиков.
Обратимся к постановлению ФАС Московского округа от 23.05.2012 № А40-43771/11-90-188. В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, затраты на услуги банков. Ссудный счет выполняет функцию бухгалтерского учета денежных средств. Поэтому, по мнению суда, комиссия банка за проведение операций по ссудному счету представляет собой плату за услуги, сопутствующие предоставлению кредита, а не проценты за пользование денежными средствами (ст. 779, 845, 851, п. 1 ст. 819 ГК РФ, ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Поскольку операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по ним признаются в налоговом учете на основании подп. 15 п. 1 ст. 265, а не подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть не в качестве процентов по долговым обязательствам. Вывод суда: положения п. 1 ст. 269 НК РФ о нормировании расходов на проценты по долговым обязательствам к рассматриваемым затратам неприменимы.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 14.07.2011 № КА-А40/5643-11, Поволжского округа от 17.03.2009 № А57-22510/2007, Северо-Западного округа от 15.06.2009 № А13-9281/2008, Северо-Кавказского округа от 06.05.2008 № Ф08-1905/2008 и др.
В любом случае выбор за налогоплательщиком: следовать официальной позиции Минфина России, принимать во внимание судебные решения или разработать собственный способ учета банковских комиссий. Например, в соответствии с нормами гражданского и налогового законодательства банковские комиссии можно учитывать в полном объеме в зависимости от цели привлечения заемных средств (такая точка зрения не раз высказывалась отдельными авторами).
3. Оплата разовых комиссий. Это может быть разовая комиссия как условие для рассмотрения вопроса о предоставлении кредита, разовая комиссия, которая уплачивается в размере определенного процента от суммы кредитного договора до получения кредита, ежегодная комиссия за администрирование проекта и издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора.
Возможна ситуация, когда банку выплачена разовая комиссия как условие для рассмотрения вопроса о предоставлении кредита, но в итоге кредит заемщику так и не был предоставлен. По мнению налоговиков, расход в виде комиссионного вознаграждения банку в данной ситуации не является экономически обоснованным, поскольку кредит выдан не был, то есть банк, получив деньги, не предоставил какое-либо встречное обязательство. В целях получения кредита налогоплательщик мог выбрать иной банк (см. постановление ФАС Московского округа от 08.02.2010 № КА-А40/84-10-П). Но суд пришел к выводу, что уплата банку такой комиссии является расходом, направленным на получение кредита. А это означает, что налогоплательщик имел право учесть эти расходы.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 по делу № А82-16032/2005-15 обозначена позиция налоговых органов в отношении комиссии НПО кредитному договору (на администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора). С точки зрения налоговиков, такая комиссия не имеет экономического обоснования, поскольку она уплачивается до получения кредита и независимо от его получения в дальнейшем. Данный платеж не свидетельствует о несении расходов по долговому обязательству и не оправдывается получением кредита. Администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора относятся к деятельности банка по обеспечению исполнения данного договора. Иными словами, спорные услуги оказаны банком для собственных нужд; компенсация чужих убытков не может быть признана экономически оправданной для налогоплательщика.
Однако суд признал расходы в виде разовой и ежегодной комиссии обоснованными и разрешил признать их в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. По мнению автора, в данной ситуации комиссии, выраженные в процентах, следует нормировать в совокупности с процентами, уплачиваемыми по кредитному договору, как того настоятельно требуют налоговые органы.
4. Уплата комиссии в виде фиксированной суммы при досрочном погашении кредита. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776, такая комиссия, предусмотренная в договоре об открытии кредитной линии, не зависящая от фактического времени пользования заемными средствами, при условии ее соответствия критериям, установленным ст. 252 Кодекса, может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В том же письме финансовое ведомство отмечает, что указанное положение не относится к случаям, когда величина премии определяется как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента) в связи с досрочным погашением кредита, что влечет квалификацию выплачиваемых сумм как выплату процентов.
Практические ситуации
Банк выдает разовый краткосрочный кредит
Предположим, ЗАО «Х» в июне 2014 г. заключило кредитный договор с обслуживающим банком на получение краткосрочного валютного кредита сроком на три месяца под 10% годовых. Проценты начисляются ежемесячно и выплачиваются в иностранной валюте не позднее последнего числа текущего месяца.
При оформлении кредитного договора банк удержал с заемщика комиссионное вознаграждение в сумме 420 000 руб. Эта сумма была списана с расчетного счета ОАО «Х» 27 июня 2014 г.
16 июля 2014 г. кредит в размере 100 000 евро зачислен на текущий валютный счет организации.
Для оплаты процентов за январь ЗАО «Х» 31 июля 2014 г. дало распоряжение обслуживающему банку приобрести валюту. Для этого с расчетного счета было перечислено банку 23 000 руб. для покупки 500 евро.
Для упрощения примера примем, что в этот же день банк приобрел евро по курсу МВБ — 45,5500 руб./евро, зачислил их на текущий валютный счет организации и списал проценты за пользование кредитом за январь.
Комиссия банка за проведение операций по ссудному счету составляет 0,5% от суммы проведенной операции в иностранной валюте и оплачивается в рублях с расчетного счета организации. В таком же размере взимается комиссия за проведение операций по валютному счету (комиссию банку за проведение операций по расчетному счету здесь рассматривать не будем, поскольку она учитывается так же, как и комиссионное вознаграждение за проведение операций по валютному счету).
Кредитный договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства.
Справочные данные
ЗАО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.
Официальный курс Банка России составил:
— на 16 июля 2014 г. — 45,5355 руб./евро;
— на 31 июля 2014 г. — 45,5400 руб./евро.
ООО «Х» в отчетном периоде не привлекала другие кредиты и займы.
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2014 г. организация учитывает проценты по несопоставимым долговым обязательствам по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более:
— ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;
— ставки, рассчитанной как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8, — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Процентные комиссионные вознаграждения банку учитываются в совокупности с процентами по кредиту в составе внереализационных расходов и подлежат нормированию в соответствии с нормой п. 2 ст. 269 НК РФ. Комиссионные вознаграждения в твердой сумме учитываются равномерно в течение срока действия кредитного договора в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией
Задолженность по кредиту не признается контролируемой.
Решение
27 июня 2014 г. отражаем списание разового комиссионного вознаграждения за заключение кредитного договора:
Дебет 91.2 Кредит 51
— 420 000 руб. — уплачено разовое комиссионное вознаграждение банку.
Для целей налогового учета сумма комиссионного вознаграждения будет учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с июля 2014 г., в размере 1/3 — 140 000 руб. (420 000 руб. : 3).
В результате между бухгалтерским и налоговым учетом образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению ОНА.
ОНА по комиссионному вознаграждению = 420 000 руб. х 20% = = 84 000 руб.
Дебет 09, субсчет «ОНА по комиссионному вознаграждению» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 84 000 руб. — начислен ОНА с суммы комиссионного вознаграждения.
16 июля 2014 г. отражаем получение валютного кредита:
Дебет 52, субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному кредиту в евро»
— 4 553 550 руб. (100 000 евро х 45,5355 руб./евро) — отражается получение краткосрочного кредита в иностранной валюте;
Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52, субсчет «Транзитный валютный счет»
— 4 553 550 руб. — зачислен краткосрочный кредит на текущий валютный счет организации.
Отражаем списание комиссии банка за проведение операции по ссудному счету в размере 0,5% — 500 евро. В рублях — 22767,75 руб. (500 евро х 45,5355 руб./евро).
Дебет 91-2 Кредит 51
— 22767,75 руб.— списана комиссия банка.
31 июля 2014 г. отражаем переоценку валютного кредита, а также денежных средств на валютном счете:
Дебет 91.2 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному кредиту в евро»
— 450 руб. [100 000 евро х (45,5400 руб./евро – 45,5355 руб./евро)] — отражается отрицательная курсовая разница по сумме полученного кредита;
Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 91-1
— 450 руб. [100 000 евро x (45,5400 руб./евро – 45,5355 руб./евро)] — отражена положительная курсовая разница от переоценки иностранной валюты на валютном счете.
Отражаем начисленные за январь проценты по полученному валютному кредиту — 410,96 евро (100 000 евро х 10% : 365 дн. х 15 дн.). В рублях — 18715,12 руб. (410,96 евро х 45,5400 руб./евро).
Дебет 91.2 Кредит 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в евро»
— 18715,12 руб. — отражено начисление процентов за пользование кредитом в январе.
Отражаем списание денежных средств для покупки иностранной валюты:
Дебет 57 Кредит 51
— 23 000 руб. — отражается перечисление рублевых средств для покупки иностранной валюты для оплаты процентов.
Отражаем зачисление на текущий валютный счет приобретенной иностранной валюты по официальному курсу ЦБ РФ:
Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 57
— 22 770 руб. (500 евро х 45,5400 руб./евро) — отражается зачисление приобретенной иностранной валюты на текущий валютный счет.
Поскольку биржевой курс, по которому уполномоченный банк приобрел иностранную валюту, оказался выше официального курса Банка России, возникает отрицательная разница от покупки валюты.
Дебет 91.2 Кредит 57
— 5 руб. [500 евро х (45,5500 руб./евро – 45,5400 руб./евро)] — отражается отрицательная разница, образовавшаяся как разница между официальным курсом иностранной валюты Банка России и курсом, по которому уполномоченный банк приобрел валюту на бирже.
В налоговом учете полученная отрицательная разница учитывается в составе внереализационных расходов на основании нормы подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Неиспользованный остаток рублевых средств банк зачислил на расчетный счет организации:
Дебет 51 Кредит 57
— 225 руб. (23 000 руб. – 22 775 руб.) — денежные средства зачислены на расчетный счет.
Отражаем оплату процентов по кредиту:
Дебет 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в евро» Кредит 52, субсчет «Текущий валютный счет»
— 18715,12 руб. (410,96 евро х 45,5400 руб./евро) — отражается перечисление процентов за пользование краткосрочным кредитом за январь.
Отражаем комиссию банку:
Дебет 91.2 Кредит 51
— 113,85 руб.(500 евро х 0,5% х 45,5400 руб./евро) — отражается перечисление комиссии банку за проведение операции по валютному счету (при покупке иностранной валюты).
Для целей налогового учета это комиссионное вознаграждение организацией учитывается в составе внереализационных расходов в полной сумме, то есть без нормирования, и отражается в налоговом регистре «Ведомости прочих внереализационных расходов».
Дебет 91.2 Кредит 51
— 93,58 руб. (410,96 евро х 0,5% х 45,5400 руб./евро) — отражается перечисление комиссии банку за проведение операции по ссудному счету.
Для целей налогового учета это комиссионное вознаграждение, а также комиссию, уплаченную 16 июля 2014 г., организация учитывает в составе внереализационных расходов вместе с процентами по кредиту и отражает в налоговом регистре «Ведомость внереализационных расходов виде процентов по займам, векселям, облигациям».
Таким образом, сумма процентов, учитываемая в составе внереализационных расходов в совокупности с процентным вознаграждением банку, составит 12464,47 руб. [(100 000 евро + 500 евро + 410,96 евро) x 8,25% x 0,8 : 365 дн. x 15 дн. x 45,5400 руб./евро].
Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНО:
ПНО по процентам и комиссионному вознаграждению за январь = [(18715,12 руб. + 22767,75 руб) – 12464,47 руб.] х 20% = 5803,68 руб.
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 5803,68 руб. — отражается ПНО с суммы процентов и комиссионного вознаграждения.
В налоговом учете отчетного периода (июль 2014 г.) в составе внереализационных расходов следует отразить:
— комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по ссудному счету и проценты по кредиту в сумме 12464,47 руб.;
— комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по валютному счету в сумме 113,85 руб.;
— отрицательную курсовую разницу, полученную при переоценке полученного кредита, — 450 руб.;
— отрицательную разницу от купли-продажи иностранной валюты — 5 руб.
В составе внереализационных доходов отражается положительная курсовая разница от переоценки валютных средств на валютном счете — 450 руб.
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов), следует отразить сумму комиссионного вознаграждения, не подлежащую нормированию, — 140 000 руб. В результате ОНА, начисленный в июне, подлежит списанию в размере 1/3.
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 09, субсчет «ОНА по комиссионному вознаграждению»
— 28 000 руб. (84 000 руб. : 3) — списана часть ОНА по сумме комиссионного вознаграждения.
В последующие месяцы пользования кредитом делают аналогичные записи.
Банк предоставляет овердрафт
На 1 июня 2014 г. остаток денежных средств на расчетном счете ОАО «Х» составляет 290 780 руб. В тот же день организация заключила договор, по условиям которого обслуживающий банк предоставляет овердрафт в сумме 550 000 руб. до 3 июля 2014 г. Плата за пользование заемными средствами составляет 15% годовых и уплачивается на момент погашения долга.
Помимо этого банк ежемесячно взимает комиссию за обслуживание лимита овердрафта в размере 4% от лимита овердрафта, которая оплачивается в следующем порядке:
— 3% от лимита овердрафта уплачивается в день предоставления кредита, за счет собственных средств клиента. Лимит овердрафта открывается только после уплаты данной части комиссии;
— 1% от лимита овердрафта уплачивается в 31-й календарный день срока пользования кредитом при наличии остатка по кредиту.
Кредитный договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства.
В течение срока действия договора в ОАО «Х» по расчетному счету имели место следующие операции:
— 1 июня 2014 г. — зачислена выручка от покупателя за товар, отгруженный в мае, в сумме 346 900 руб.;
— 7 июня 2014 г. — снято по чеку на выплату зарплаты работникам 254 780 руб. и погашена задолженность перед бюджетом по НДФЛ и внебюджетными фондами в сумме 125 817 руб.;
— 17 июня 2014 г. — погашена задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 65 300 руб.;
— 24 июня 2014 г. — погашена задолженность перед поставщиками на сумму 640 500 руб. и бюджетом по налогу на прибыль в сумме 23 400 руб.;
— 3 июля 2014 г. — зачислена выручка от покупателей за товар, отгруженный в июне, в сумме 649 900 руб.
Справочные данные
ОАО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
В отчетном периоде ОАО «Х» не привлекало другие заемные средства.
Процентные комиссионные вознаграждения банку учитываются в совокупности с процентами по кредиту в составе внереализационных расходов и подлежат нормированию в соответствии с нормой п. 2 ст. 269 НК РФ.
Решение
1 июня 2014 г.
Отражаем зачисление поступившей от покупателя выручки на расчетный счет:
Дебет 51 Кредит 62
— 346 900 руб. — выручка от продажи товара зачислена на расчетный счет организации.
7 июня 2014 г.
Отражаем списание с расчетного счета платежей в бюджет и внебюджетные фонды:
Дебет 50(70) Кредит 51
— 254 780 руб. — списаны денежные средства для выплаты заработной платы работникам организации;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» Кредит 51
— 125 817 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по НДФЛ и социальным платежам.
17 июня 2014 г.
Отражаем списание с расчетного счета платежей в бюджет:
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 51
— 65 300 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по НДС.
24 июня 2014 г.
Отражаем погашение задолженности перед поставщиками и бюджетом:
Дебет 60 Кредит 51
— 640 500 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности перед поставщиками;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 51
— 23 400 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по налогу на прибыль.
На конец операционного дня 24 июня в банке по счету клиента — ОАО «Х» образовалось дебетовое сальдо4 в сумме 472 117 руб. (290 780 руб. + 346 900 руб. – 254 780 руб. – 125 817 руб. – 65 300 руб. – 640 500 руб. – 23 400 руб.).
Таким образом, указанная выше сумма является предоставленным кредитом в виде овердрафта. В учете следует сделать записи:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам в рублях»
— 472 117 руб. — отражается краткосрочный кредит.
Рассчитаем комиссионное вознаграждение банку в размере 3% (на день предоставления кредита) — 16 500 руб. (550 000 руб. х х 3%) и отразим его уплату:
Дебет 91-2 Кредит 51
— 16 500 руб. — оплачено комиссионное вознаграждение.
3 июля 2014 г.
Отражаем зачисление поступившей от покупателя выручки на расчетный счет, погашении задолженности по кредиту и процентам:
Дебет 51 Кредит 62
— 649 900 руб. — выручка от продажи товара зачислена на расчетный счет организации.
Рассчитаем сумму процентов за пользование кредитом — 1358,15 руб. (472 117 руб. х 15% : 365 дн. х 7 дн.). В учете:
Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в рублях»
— 1358,15 руб. — отражено начисление процентов за пользование кредитом;
Дебет 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам в рублях» Кредит 51
— 472 117 руб. — отражается безакцептное списание банком суммы кредита;
Дебет 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в рублях» Кредит 51
— 1358,15 руб. — отражается безакцептное списание банком суммы процентов за пользование кредитом.
Рассчитаем комиссионное вознаграждение банку в размере 1% (на 31-й день пользования кредитом) — 5500 руб. (550 000 руб. х 1%) и отразим его уплату:
Дебет 91-2 Кредит 51
— 5500 руб. — оплачено комиссионное вознаграждение.
Для целей налогового учета уплаченное банку комиссионное вознаграждение организация учитывает в составе внереализационных расходов вместе с процентами по кредиту и отражает в налоговом регистре «Ведомость внереализационных расходов виде процентов по займам, векселям, облигациям».
Сумма процентов, учитываемая в составе внереализационных расходов в совокупности с процентным вознаграждением банку, составит 1407,22 руб. [(472 117 руб. + 16 500 руб. + 5500 руб.) х 14,85 : 365 дн. х 7 дн.].
Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНО:
ПНО по процентам и комиссионному вознаграждению за январь = [(1358,15 руб. + 16 500 руб. + 5500 руб.) – 1407,22 руб.] х 20% = 390,19 руб.
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 4390,19 руб. — отражается ПНО с суммы процентов и комиссионного вознаграждения.
В налоговом учете отчетного периода в составе внереализационных расходов следует отразить комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по ссудному счету и проценты по кредиту в сумме 1407,22 руб.
1 Подпункт 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утверждено ЦБ РФ 31.08.98 № 54-П).
2 Такие комиссии, как правило, выплачиваются до выдачи кредита
3 См. письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145, от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, от 16.02.2011 № 03-07-08/43, от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776, от 14.10.2008 № 03-03-06/1/581, от 11.08.2008 № 03-03-06/1/451, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249.
4 У организации это кредитовое сальдо.