Президент РФ в ноябре 2013 г. подписал Федеральный закон № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Закон вносит существенные изменения в порядок налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным номинальным и уполномоченным держателям по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также эмиссионным ценным бумагам российских эмитентов. Ожидается, что изменения вступят в силу с 1 января 2014 г.
С начала 2013 г. в Налоговый кодекс РФ введены специальные правила налогообложения доходов при выплатах иностранным держателям (номинальным и уполномоченным) государственных и муниципальных ценных бумаг, а также эмиссионных бумаг с централизованным хранением (ст. 214.6, 310.1 НК РФ). В соответствии с этими правилами при выплате дохода сумма налога удерживается налоговым агентом, в качестве которого выступает российский депозитарий (лицо, учитывающее бумаги на специальном счете депо иностранного номинального либо уполномоченного держателя или депозитарных программ).
Условия налогообложения доходов (государство, имеющее право облагать налогом доход; применяемая ставка) определяются депозитарием на основе данных о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам или в интересах которых действует доверительный управляющий. Информация предоставляется депозитарию его депонентами — иностранными номинальными и (или) уполномоченными держателями ценных бумаг.
Как и новое регулирование, существующие правила ориентируют иностранных номинальных (уполномоченных) держателей на раскрытие информации о владельцах ценных бумаг. Если держатель не предоставляет депозитарию такую информацию, для налогообложения выплачиваемых ему доходов применяется специальная ставка в 30% (ранее она применялась только для налогообложения доходов физических лиц — нерезидентов).
обратите внимание
Исключение составляют случаи, когда права по ценным бумагам осуществляют иностранные фонды, которые в соответствии с их личным законом являются средством коллективного инвестирования.
Как указывалось, существующие правила применяются к государственным и муниципальным бумагам, а также к эмиссионным ценным бумагам с централизованным хранением, регистрация выпуска которых (или присвоение идентификационного номера) осуществлена после 1 января 2012 г. и которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ. Таким образом, в настоящее время сфера их практического применения крайне ограничена и распространяется в основном на облигации, не затрагивая выплату доходов по акциям.
Сфера применения расширится
В связи с принятием Закона от 02.11.2013 № 306-ФЗ (далее — Закон) существующие правила будут распространены на любые российские эмиссионные ценные бумаги, в том числе акции, включая те, на которые выпущены депозитарные расписки (акции). В результате правила о раскрытии информации о владельцах ценных бумаг будут применяться в случаях выплаты дивидендов иностранному номинальному (уполномоченному) держателю.
Как прежде, к исключениям относятся случаи, когда номинальный держатель получает доход в интересах фонда, относящегося, в соответствии с его личным законом, к схеме коллективного инвестирования, либо когда доход был удержан другим депозитарием.
Раскрытия потребует информация о лице, осуществляющем права по ценным бумагам, о количестве принадлежащих ему ценных бумаг, о государстве, резидентом которого является это лицо, а также наличии оснований для применения льгот при налогообложении.
Типичный случай, требующий раскрытия информации о владельцах акций, — когда иностранные банки (их дочерние структуры) владеют акциями российских публичных компаний в рамках программ по выпуску депозитарных расписок (акций).
Отказ от раскрытия информации обернется повышенной ставкой
Механизм стимулирования раскрытия информации, по сути, не изменился. Специальной налоговой ответственности за отказ от раскрытия информации Закон не вводит — строго говоря, оно не является обязательным в юридическом смысле. Как и ранее, Закон устанавливает особое последствие для случаев непредставления депозитарию номинальным держателем сведений о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам, — это специальная 30%-ная ставка налогообложения доходов у источника. Таким образом, данная ставка носит «штрафной» характер, подменяя собой меру ответственности за отказ от раскрытия информации.
При этом остается неясным, можно ли уже после выплаты дохода и применения 30%-ной ставки налога раскрыть информацию о владельце ценных бумаг и применить иную ставку (например, льготную, по соглашению об избежании двойного налогообложения), потребовав возврата излишне удержанного налога в общем порядке?
В свете указанных изменений в налоговом законодательстве необходимо напомнить о «параллельных» мерах стимулирования к раскрытию информации о владельцах акций, предусмотренных законодательством о ценных бумагах.
обратите внимание
C 1 сентября 2013 г. иностранные номинальные держатели наряду с российскими обязаны предоставлять депозитариям информацию о владельцах учитываемых ими акций и лицах, осуществляющих права по ним (в том числе при составлении списков лиц, имеющих право на участие в собраниях и получение дивидендов).
Более жесткое регулирование касается субъектов, участвующих в осуществлении прав по акциям, на которые выпущены депозитарные расписки (акции). Если иностранный банк (его SPV), учитывающий российские акции, оборачиваемые за рубежом в форме депозитарных расписок (акций), при подготовке к общему собранию акционеров не представит эмитенту сведения о владельцах акций, такой банк не будет включен в список лиц, имеющих право на получение дивидендов по акциям. Если же эмитенту не будут представлены доказательства предоставления банку владельцами акций указаний по голосованию, такие акции не будут допущены до голосования (п. 7, 8 ст. 8.4 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о РЦБ)).
Таким образом, изменения в налоговой сфере не являются чем-то принципиально новым, представляя собой лишь часть последовательно реализуемой концепции «деофшоризации» крупных российских корпораций.
Льготы ограничены
Для случаев выплаты доходов по акциям российских компаний установлено специальное правило, согласно которому депозитарий (налоговый агент) не имеет права применять льготную ставку налога в соответствии с национальным законодательством («нулевая ставка» согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или соглашением об избежании двойного налогообложения.
Напомним, что многие соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают пониженную ставку налога (например, 10% вместо российских 15%) для всех случаев выплаты дивидендов, а также льготную ставку, применение которой возможно только при соблюдении определенных условий (например, 5%-ная ставка применяется, если доля получателя дохода в капитале выплачивающего лица превышает 20%, при этом размер инвестиций получателя дохода в капитал должен составлять не менее 100 тыс. евро).
обратите внимание
По новым правилам налоговый агент вправе применить только стандартную российскую ставку (9 или 15% — в зависимости от статуса держателя ценной бумаги) или пониженную ставку в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения (но не минимальную).
Если получатель дивидендов полагает, что имеет право на применение
льготной национальной ставки или льготной ставки по соглашению об избежании двойного налогообложения, он может самостоятельно или через номинального (уполномоченного) держателя обратиться в российские налоговые органы с требованием о возврате излишне удержанной суммы налога, предоставив документы, подтверждающие соответствующее право.
Защита добросовестных агентов
Новые правила защищают российских налоговых агентов от недобросовестных иностранных номинальных (уполномоченных) держателей ценных бумаг, не предоставивших либо представивших недостоверную или неполную информацию о конечных бенефициарах.
В этих случаях на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате налога. Кроме того, в данной ситуации к нему не применяется налоговая ответственность (штраф в 20% от суммы налога, который не был удержан).
обратите внимание
Однако из Закона не вполне ясно, как этот механизм будет работать на практике. Например, каким образом налоговый агент должен оценивать достоверность представленной информации и что произойдет, если он будет добросовестно заблуждаться в оценке достоверности сведений, представленных ему иностранным номинальным (уполномоченным) держателем?
В свете указанных изменений в налоговой сфере необходимо также обратить внимание, что регулирование рынка ценных бумаг предусматривает схожие правила раскрытия информации.
В частности, иностранные номинальные держатели обязаны предоставлять российскому депозитарию информацию, практически идентичную по содержанию той, раскрытие которой необходимо в налоговых целях (кроме информации об основаниях для применения льгот). В свою очередь, депозитарий передает информацию регистратору для формирования списков лиц, имеющих право осуществлять те или иные права по акциям, включая право на получение дивидендов (п. 9 ст. 8.3, п. 6 ст. 8.4 Закона о РЦБ).
Возникает вопрос, возможна ли на практике ситуация, когда иностранный номинальный (уполномоченный) держатель, очевидно заинтересованный в получении дивидендов, намеренно не представит депозитарию информацию о владельцах учитываемых им акций?
Отрицательный ответ на этот вопрос показывает, что, скорее всего, при подготовке Закона соотношение и возможное взаимное влияние отраслевых норм (норм налогового законодательства и законодательства о рынке ценных бумаг) не принимались во внимание, что, к сожалению, не редкость в законотворчестве.
Прочие важные изменения
-
Закон корректирует общие положения о налогообложении доходов физических и юридических лиц от долевого участия в организациях (дивидендов). В частности, определяется, кто, в каких случаях и применительно к каким доходам должен выполнять функции налогового агента. Уточняются правила расчета, удержания и уплаты налога налоговым агентом.
- Устанавливается специальный срок, в течение которого налоговый агент должен перечислить в бюджет налог, удержанный при выплате иностранному номинальному (уполномоченному) держателю дохода по эмиссионным ценным бумагам. На исполнение этой обязанности отведено 30 дней (в настоящее время это следующий день после выплаты дохода).
- В целях налогового контроля установлены специальные правила истребования документов, которые должны быть предоставлены номинальным держателем.
Определяется открытый перечень документов, которые налоговые органы вправе запрашивать у налогового агента в ходе его выездной или камеральной проверки. Если запрашиваемые документы у налогового агента отсутствуют, он обязан запросить их у иностранного держателя ценных бумаг. Установлен специальный срок представления этих документов — три месяца.
- Новая норма (ст. 226.1 НК РФ) уточняет порядок исчисления и уплаты налоговыми агентами налога по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, а также при выплатах по ценным бумагам российских эмитентов.
- До 31 декабря 2014 г. сохраняются действующие предельные величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Как и сейчас, в следующем году для расчета предельной величины процентов будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ — увеличенная в 1,8 раза для долговых обязательств в рублях, и с коэффициентом 0,8 для обязательств в иностранной валюте.
- Будет дополнен список облагаемых в России доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство (налогообложение у источника — ст. 309 НК РФ). В список пассивных доходов включены доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых ПИФов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости.
- Уточняется сфера применения освобождения от обязанности налогового агента для выплаты доходов по обращающимся облигациям, выпущенным иностранными организациями (так называемые «евробонды», подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ). Теперь освобождение применяется при выплате дохода к иностранным организациям:
- являющимся эмитентами таких облигаций;
- уполномоченным на получение процентных доходов по облигациям;
- которым были уступлены права и обязанности по выпущенным облигациям (при условии подтверждения, что они являются налоговыми резидентами государства, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения).
Являясь частью концепции по «деофшоризации» крупного российского бизнеса, принятые поправки, в первую очередь, затронут публичные компании, пакетами акций которых владеют иностранные держатели (в том числе крупные банки). Изменения не коснутся традиционно используемой непубличными компаниями модели финансирования и репатриации капитала (прямые выплаты дивидендов или процентов по займам).
Таким образом, обсуждаемого тотального раскрытия бенефициаров не произойдет. Более того, нельзя утверждать, что новый Закон создал новые и действенные предпосылки для раскрытия информации именно о бенефициарных собственниках — физических лицах (за исключением случаев, когда речь идет о крупных частных инвесторах — физических лицах, преимущественно иностранцах). Фактически новое регулирование ограничится раскрытием информации об иностранных компаниях (SPV), являющихся титульными собственниками эмиссионных ценных бумаг.
Ожидается, что предложенное регулирование окажет значимое влияние на практику налогового администрирования — в частности, на развитие в налоговом праве концепции бенефициарной собственности, так как в случаях, когда в рамках действия новых правил получатель дохода будет обращаться в налоговый орган с требованием о возврате излишне удержанного налога, у того может возникнуть обоснованный вопрос: является ли собственник ценных бумаг бенефициарным собственником дохода?