1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

Минимальный налог при переходе с УСН на общий режим в течение года

Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН с объектом «доходы минус расходы» в течение года, определяют сумму минимального налога на дату окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором ими был осуществлен переход на общий режим налогообложения. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.07.2013 № 169/13, поставив тем самым финальную точку в давнишнем споре налогоплательщиков с фискалами.

Налоговым периодом в целях применения главы 26.2 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

По итогам налогового периода упрощенцы, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», исчисляют сумму налога как соответствующую налоговой ставке (15%) процентную долю налоговой базы — денежного выражения доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18, п. 2 ст. 346.20, п. 1 и 4 ст. 346.21 НК РФ).

Кроме того, п. 6 ст. 346.18 НК РФ обязывает таких налогоплательщиков по итогам налогового периода рассчитать сумму так называемого минимального налога. Он исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

В случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога окажется меньше суммы исчисленного минимального налога, уплате в бюджет подлежит минимальный налог.

А какой налог должен уплатить в бюджет налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы в течение календарного года? Должен ли он, руководствуясь п. 6 ст. 346.18, исчислять минимальный налог? Или в данной ситуации налог следует рассчитывать в общем порядке по ставке 15%? Ведь, по сути, конец налогового периода (календарного года) для налогоплательщика так и не наступил.

Контролирующие органы по данному вопросу всегда были единодушны. Так, по мнению ФНС России, в таком случае для налогоплательщика окончание налогового периода по «упрощенному» налогу фактически будет совпадать с датой окончания отчетного периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев), предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН. В налоговой декларации следует отражать налоговую базу, сформированную именно в этот период времени. Следовательно, нормы НК РФ, устанавливающие порядок исчисления и уплаты минимального налога, подлежат применению по итогам последнего отчетного периода, в котором налогоплательщик находился на «упрощенке». При этом если сумма налога (по ставке 15%) за соответствующий период меньше суммы минимального налога, то налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог (письма ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@ и от 10.03.2010 № 3-2-15/12@). Минфин России также считает, что порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на УСН, включая утративших право на дальнейшее применение данного спецрежима в течение года (письма от 19.10.2006 № 03-11-05/234, от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138 и от 24.05.2005 № 03-03-02-04/2/10).

Что касается судебной практики по данному вопросу, то она весьма противоречива.

В некоторых случаях арбитры солидарны с Минфином и ФНС России (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2012 по делу № А43-36999/2011, Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу № А26-4604/2006-212, Западно-Сибирского округа от 24.04.2007 № Ф04-2468/2007(33683-А70-7), Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 № А33-33645/05-Ф02-3653/­06-С1). Однако существует немало судебных решений, в которых содержатся прямо противоположные выводы. Так, ФАС Поволжского округа, принимая сторону налогоплательщика, в постановлении от 05.09.2012 по делу № А57-21529/2011 отметил следующее. Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода, которым признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Иное толкование понятия «налоговый период» порождает противоречия и неясности в налоговых правоотношениях. Статьей 55 НК РФ предусмотрена возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода исключительно в случае ликвидации и реорганизации организаций. Указаний на то, что эта норма применяется и к случаям перехода с одного налогового режима на другой в течение года, отсутствует. В связи с этим начисление минимального налога исходя из суммы доходов, полученных за отчетный период, неправомерно. Аналогичные аргументы приведены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 по делу № А66-4521/2009 и от 10.09.2007 по делу № А26-751/2007, Центрального округа от 27.04.2009 по делу № А54-3070/2008-С3, а также Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 № Ф04-4734/2008(9228-А67-3) и от 16.11.2007 № Ф04-7185/2007(39233-А45-7)).

Финальную точку в этом споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.07.2013 № 169/13. Арбитры рассмотрели дело компании, превысившей предельный размер доходов и утратившей по этой причине право на применение «упрощенки» в IV квартале 2010 г. Поскольку сумма налога, исчисленного по 15-процентной ставке, за девять месяцев оказалась меньше минимального налога, рассчитанного за тот же период, налоговики произвели соответствующие доначисления. Не согласившись, налогоплательщик обратился в суд, однако потерпел неудачу в трех инстанциях. Впрочем, поддержку у высших арбитров ему также найти не удалось.

На заседании Президиума ВАС РФ, которое состоялось 2 июля 2013 г., налоговики аргументировали свою позицию следующим образом. Параллельное течение двух налоговых периодов (по налогу на прибыль и по УСН) исключено. Такие периоды могут идти только последовательно. Поскольку компания находилась на «упрощенке» только в течение девяти месяцев 2010 г., а с IV квартала 2010 г. должна была уплачивать налоги по общей системе как вновь созданная организация, ее налоговым периодом применительно к УСН являлись девять месяцев 2010 г. Иной подход привел бы к необоснованному уклонению от уплаты единого налога в должном размере.

ВАС РФ согласился с представителями налогового органа и оставил в силе решение судов.