1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1831

Совместная деятельность и получение налоговой выгоды

16 июля Президиум ВАС РФ принял постановление по делу № ВАС-1118/13, в очередной раз продемонстрировав, что разрешению вопроса о необоснованности налоговой выгоды должен предшествовать глубокий анализ гражданско-правовых отношений, создающих для налогоплательщика определенные налоговые последствия.

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью (Общество), применяющее специальный налоговый режим (ЕСХН), и его контрагент заключили договор о со­вместной деятельности (договор простого товарищества). Согласно договору товарищи соединили вклады для совместного осуществления строительства комплекса по производству мяса цыплят. Ведение общих дел товарищей, в том числе ведение бухгалтерского и налогового учета совместной деятельнос­­ти, по договору возложено на Общество.

Продолжая находиться в рамках до­говора простого товарищества, стороны спустя год подписали соглашение о раздельном использовании имущества, построенного, реконструированного и приобретенного товарищами в рамках договора о совместной деятельности.

В дальнейшем Общество как участник договора простого товарищества подписало договор аренды птичников с собой как самостоятельным юридическим лицом. Счета-фактуры по арендным платежам учтены Обществом в налоговой декларации по НДС. В этой же декларации Общество заявило 37 942 201 руб. налоговых вычетов (в том числе 9 335 775 руб. НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, и 2 530 257 руб., уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС приняла решение об отказе в возмещении НДС. Общество обратилось в суд с требованием о признании незаконным решения налогового органа.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, Обществом неправомерно были заявлены налоговые вычеты по НДС по арендным отношениям между Обществом как арендодателем в рамках договора о совместной деятельности, и им же как арендатором, выступающим в качестве самостоятельного юридического лица. Представители налогового органа в ходе судебного разбирательства указали, что:

  • поскольку имущество находится у одного и того же юридического лица, объект обложения НДС — реализация услуг — согласно ст. 146 НК РФ в данном случае отсутствует;
  • положения ст. 174.1 НК РФ на правоотношения, возникшие из договора о со­вместной деятельности, не распространяются, поскольку соединение вкладов товарищей по данному договору не является предпринимательской деятельностью и не предполагает извлечение прибыли участниками;
  • создание простого товарищества направлено на получение необоснованной налоговой выгоды;
  • договор простого товарищества заключен между взаимозависимыми лицами.

То есть фактически налоговый орган пытался доказать фиктивность выстроенных налогоплательщиком отношений в рамках совместной деятельности, единственной целью которой являлось получение выгоды в виде возмещения НДС.

Суды трех инстанций против позиции налогового органа

Суды первых трех инстанций, рассмат­ривая и оценивая право налогоплательщика на возмещение НДС по договору аренды, исходили из формального соблюдения налогоплательщиком всех требований налогового законодательства для реализации права на вычет НДС.

В частности, судами было установлено соблюдение Обществом предусмот­ренных законодательством условий для применения вычета по НДС. По их мнению, все представленные налогоплательщиком документы подтверждают реальность и разумную деловую цель совершенных сделок.

Кроме того, глава 26.1 НК РФ не лишает плательщиков ЕСХН возможности возмещать суммы налога на добавленную стоимость по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором о со­вместной деятельности.

В свою очередь, налоговым органом в ходе судебного разбирательства не было доказано получение обществом в результате исполнения заключенного договора простого товарищества необоснованной налоговой выгоды.

Решение ВАС РФ

Коллегия судей ВАС РФ, рассматривая заявление налогового органа о пе­ре­смот­ре судебных решений, в своем определении от 18.04.2013 № ВАС-1118/13 указала, что налоговый вычет по НДС за приобретенные в рамках совместной деятельности товары (работы, услуги) предоставляется участнику простого товарищества, если соответствующие затраты в виде названного налога произведены с целью осуществления товариществом деятельности, облагаемой НДС, то есть налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения, — в этом заключается экономический смысл обложения НДС, когда в рамках оборота товаров, работ, услуг создается добавленная стоимость.

Была ли в рассматриваемом споре реализация услуг в виде передачи имущества в аренду? Согласно ст. 39 НК РФ реализация в случае оказания услуг признается только между различными лицами (организациями или физическими лицами — ст. 11 НК РФ).

Общество, ведущее дела товарищества, заключило договор аренды само с собой, полагая, что с одной стороны он действует от имени товарищества, а с другой — как самостоятельное юридическое лицо за рамками договора о совместной деятельности. По мнению коллегии судей, в данном случае отсутствуют признаки реализации услуг в том виде, как они определены в Налоговом кодексе.

Если исходить из формального толкования положений ст. 11, 39 и 146 НК РФ, то между сторонами договора аренды, заключенного подобным образом, отсутствует реализация в связи с отсутствием разных лиц, а также отсутствием корреспонденции налоговых вычетов по НДС операциям по реализации каких-либо товаров (работ, услуг), то есть дальнейшим осуществлением предпринимательской деятельности.

Президиум ВАС РФ 16 июля поддержал позицию коллегии судей, отменив решения всех судебных инстанций, принятые в пользу налогоплательщика. Было принято новое решение об удовлетворении требования налогового органа и признании законным его решения об отказе налогоплательщику в возмещении НДС по рассматриваемым в деле эпизодам.

Наш комментарий

Заключенные сторонами договора прос­того товарищества соглашения о раздельном использовании имущества могут рассматриваться как фактический раздел товарищами части имущества, что приводит к тому, что в отношении разделенного имущества перестает действовать режим долевой собственности простого товарищества. Дальнейшее использование лицом такого имущества должно рассматриваться как использование налогоплательщиком собственного имущества вне рамок простого товарищества. То есть операции с ним с точки зрения налоговых последствий будут осуществляться уже в рамках специального налогового режима и в этом случае никакого возмещения НДС быть уже не может.

В отношении разделенного товарищами имущества лицо, в собственность которого оно перешло после раздела, не может заключать договор само с собой, поскольку в силу предписаний гражданского законодательства в таком случае будет отсутствовать договор как таковой.

Более того, в рассматриваемой ситуации фактической целью договора простого товарищества (90% от общего вклада по договору составляла доля Общества) было создание недвижимого имущества, которое будет использоваться в деятельности самого Общества. То есть изначально не предполагалось реализации товаров или оказания услуг «внешним» потребителям, что должно иметь место в деятельности, облагаемой НДС.

В случае, если бы налогоплательщик не заключал договора простого товарищества и осуществлял строительство недвижимого имущества для собственного использования, он не получил бы права на применение вычетов по НДС, поскольку применял специальный налоговый режим — ЕСХН. Таким образом, целью заключения договора простого товарищества было именно получение налоговой выгоды в виде возмещения НДС.

Законодатель ввел исключение в части НДС для простого товарищества, участником которого является лицо, применяющее спецрежим, в целях обеспечения равного правового режима с точки зрения налоговых последствий всех участников такой гражданско-правовой конструкции, естественно полагая, что стороны такого товарищества будут осуществлять реальную предпринимательскую деятельность и иметь реальные экономические интересы, направленные на получение материальной выгоды в рамках гражданского оборота.

Однако если такие налогоплательщики, имея значительные преимущества перед другими налогоплательщиками в части уплаты налога на прибыль, налога на имущество и НДС, пытаются использовать еще и механизмы возмещения НДС, заключая для этого гражданско-правовые договоры, не порождающие гражданско-правовые последствия, а имеющие единственной целью получение дополнительных налоговых преимуществ, то налоговые последствия для них должны определяться исходя именно из отсутствия реальной экономической деятельнос­ти по таким договорам.