Доначисления и санкции в ходе проверки страхователя — обычное дело для проверяющих из ПФР. Как правило, страхователи соглашаются с небольшими суммами: не каждой компании хочется инициировать судебное разбирательство. В деле, которое недавно дошло до Высшего арбитражного суда РФ, страхователь спорил с фондом по трем эпизодам. А именно, включаются ли в базу для расчета взносов суммы, выплачиваемые работникам за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами, в период прохождения военных сборов, а также донорам за дни сдачи крови. В двух случаях суды нижестоящих инстанций согласились со страхователем. Решение по третьему эпизоду принято в пользу ПФР (Определение ВАС РФ от 31.05.2013 № ВАС-6428/13).
Территориальное управление ПФР провело выездную проверку общества по соблюдению Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее — Закон № 212-ФЗ) в редакции, действовавшей в спорный период. Результаты выездной проверки оформлены актом в апреле 2012 г., а в конце мая фонд вынес решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства РФ о страховых взносах.
Таких нарушений, по мнению фонда, было выявлено три (несоблюдение требований ст. 7, 8, 9 Закона № 212-ФЗ), страхователь посчитал, что не облагаются страховыми взносами суммы:
— за дополнительные выходные дни, предоставляемые работнику для ухода за детьми-инвалидами;
— за дополнительные выходные дни работникам в период прохождения ими военных сборов.
— оплаченные работникам-донорам за дни сдачи крови;
Свою позицию общество, согласно возражениям по акту выездной проверки, объяснило тем, что сам факт наличия трудовых отношений между обществом и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все суммы, начисленные данным физическим лицам, представляют собой оплату труда и считаются выплатами, связанными с трудовыми отношениями. Оплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ.
Фонд также апеллировал к положениям Закона № 212-ФЗ. Согласно п. 1 ст. 7 названного закона объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, в частности организаций (подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров. Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, определен в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения, вынесенного управлением ПФР. Суд требования заявителя удовлетворил в полном объеме (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2012 № 17АП-11506/2012-АК по делу № А60-26724/2012).
Судьи первой инстанции исходили из того, что выплаты, сохраняемые за работником на время прохождения военных сборов, а также выплаты среднего заработка за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами, выплаты среднего заработка работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха не связаны с выполнением работниками трудовых функций и, следовательно, не являются объектом обложения страховыми взносами, предусмотренным ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Не согласившись с принятым решением, фонд обратился с апелляционной жалобой. Апелляционный суд частично отменил решение суда первой инстанции, после чего обе стороны подали кассационные жалобы. И наконец, дело дошло до ВАС РФ.
Дни отдыха для ухода за детьми-инвалидами
Итак, первое нарушение, которое выявил фонд, касалось оплаты дополнительных дней отдыха работнику для ухода за детьми-инвалидами. По мнению фонда, суммы такой оплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Но суд апелляционной инстанции этот довод отклонил.
Судьи руководствовались следующей логикой. В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.
Таким образом, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и(или) социального положения работающих граждан. Эта гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Данная позиция соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 01.11.2011 № 6341/11.
Причем суд апелляционной инстанции особо отметил, что при рассмотрении настоящего дела полагает необходимым применить толкование норм права, данных ВАС РФ в приведенном постановлении, хотя оно касалось обложения НДФЛ доходов, выплаченных физическим лицам. Главный аргумент: конструкция п. 3 ст. 217 НК РФ, определяющая виды компенсационных выплат, аналогична изложенной в подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следовательно, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами не облагается страховыми взносами.
Суд кассационной инстанции подтвердил позицию судов первой и апелляционной инстанции (см. постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2013 № Ф09-14476/12)
По мнению судей, в соответствии с п. 8 постановления Правительства РФ от 12.02.94 № 101 «О Фонде социального страхования Российской Федерации» оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет производится за счет средств ФСС России. На основании п. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона „О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования”» (далее — Закон № 213-ФЗ) с 1 января 2010 г. финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС России. Межбюджетный трансферт из федерального бюджета является источником доходов Фонда (подп. 1 п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2010 № 334-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2011 и на плановый период 2012 и 2012 годов»). ФСС России является главным администратором данного вида дохода бюджета Фонда (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2010 № 334-ФЗ). Подпунктом 8 п. 1 ст. 7 данного закона установлено, что Фонд вправе осуществлять обеспечение расходов, финансируемых за счет средств федерального бюджета в соответствии с Законом № 213-ФЗ на выплаты пособий на оплату четырех дополнительных выходных дней работающим родителям для ухода за детьми-инвалидами, производимых непосредственно страхователями, путем взаимного расчета со страхователями по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
С этими выводами фонд спорить не стал.
Дополнительные дни отдыха участникам военных сборов
Как уже было сказано, Фонд посчитал, что выплаты работникам в период прохождения ими военных сборов облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Эти выводы апелляционная инстанция признала верными.
Приведем аргументы, которые убедили судей апелляционного суда.
В силу ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Исходя из системного толкования указанных норм, в период военных сборов работающие граждане освобождаются от исполнения трудовых обязанностей, но трудовые отношения между ними и работодателем не прекращаются.
В соответствии с п. 7 ст. 1 Федерального закона от 28.03.98 № 53-ФЗ
«О воинской обязанности и военной службе» (далее — Закон № 53-ФЗ) компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением настоящего Федерального закона, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
Подпунктом «а» п. 25 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 № 333, предусмотрено, что финансовое обеспечение предусматривает выплату (возмещение) за время участия в мероприятиях, связанных с призывом на военные сборы: среднего заработка (пособия) с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учета в государственном учреждении службы занятости населения) или минимального размера оплаты труда для граждан, не работающих и не состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения. Осуществление расходов, указанных в подп. «а» п. 25 названного Положения, производится военными комиссариатами в порядке, установленном Правилами компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденными постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 (далее — Правила № 704).
Подпунктом 5 п. 2 Правил № 704 установлено, что компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные с выплатой среднего заработка (стипендии, пособия) с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения) — для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения.
Но кассационный суд эти доводы отверг и признал верной позицию суда первой инстанции, который учел положения п. 1 ст. 1. Закона № 53-ФЗ. Согласно данным нормам призыв на военные сборы и прохождение сборов в период пребывания в запасе является воинской обязанностью граждан РФ, то есть обязанность прохождения военных сборов регулируется специальным законодательством, которое не относится к трудовому законодательству.
В силу п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
В соответствии со ст. 170 ТК РФ выплаты, сохраняемые за работником на время исполнения государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время, относятся к гарантиям и компенсациям, предусмотренным законодательством РФ.
Минздравсоцразвития России в письме от 27.05.2010 № 1354-19 указало, что выплата среднего заработка работнику на период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием п. 2 ст. 6 Закона № 53-ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы. В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет.
Согласно п. 7 ст. 1 Закона № 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением Закона № 53-ФЗ, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
И дальше судьи кассационной инстанции сослались на те же Правила № 704, на которые ссылались и судьи апелляционной инстанции, принимая противоположное решение.
Кассационный суд обратился к подп. 2 п. 2 Правил № 704. В нем установлено, что компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы. Компенсация данных расходов, согласно п. 3 указанных Правил, осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Таким образом, учитывая, что призыв на военные сборы и прохождение сборов в период пребывания в запасе являются государственной обязанностью гражданина РФ, при этом выплаты, сохраняемые на время прохождения военных сборов, являются компенсацией, предусмотренной трудовым законодательством РФ (ст. 170 ТК РФ), Законом № 53-ФЗ (п. 2 ст. 5, п. 2 ст. 6). Поэтому суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что указанные выплаты в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.
И с этим выводом фонд согласился.
Выплаты донорам облагаются страховыми взносами
Фонд также посчитал, что выплаты работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день облагаются страховыми взносами. И этот вывод апелляция признала правомерным со следующей аргументацией.
Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.
Законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается зарплата. Следовательно, данные выплаты подлежат включению в объект обложения страховыми взносами на основании ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Подтверждая приведенную позицию, судьи апелляционной инстанции сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 4922/11. ФАС с этим согласился.
Выплаты в пользу физических лиц, производимые в виде оплаты за период сохранения заработка в период прохождения ими военных сборов или за день отдыха, предоставляемый работникам-донорам, не включены в перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленный в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Согласно ч. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ этот закон регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в ПФР, ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах.
В силу подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 названного закона), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 указанного Закона, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Согласно ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 названного Закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 названного Закона.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, определен ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Согласно положениям ст. 186 Трудового кодекса РФ работник освобождается от работы в день сдачи крови и ее компонентов, после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха, при этом за работником сохраняется средний заработок.
В постановлении от 13.09.2011 № 4922/11 Президиум ВАС РФ изложил толкование понятия «средний заработок», примененного в ст. 186 ТК РФ.
Так, законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается зарплата. Названные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении.
Таким образом:
— спорные суммы выплачены обществом работникам-донорам, находящимся с ним в трудовых отношениях;
— спорные выплаты не подпадают под виды выплат, на которые страховые взносы в ФСС России не начисляются;
— необходимо учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 4922/11.
Вывод: у общества не было оснований для невключения в облагаемую базу по страховым взносам указанных выплат работникам-донорам.
Это решение общество попыталось оспорить в ВАС РФ, но поддержки не нашло. Определением от 31.05.2013 № ВАС-6428/13 коллегия судей отказала обществу в передаче дела в надзорную инстанцию. Высшие судьи согласились с выводами нижестоящих судов и посчитали, что эти выводы не противоречат правовой позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 13.09.2011 № 4922/11.