1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 13109

Особенности формирования учетной политики на 2013 г.: методологические аспекты

В прошлом номере журнала мы рассказали о том, как сформировать раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета, посвященный организационным аспектам, в свете требований нового Закона о бухгалтерском учете. Сегодня речь пойдет о методологических аспектах учета, которые раскрываются во втором разделе учетной политики: это выбранные экономическим субъектом способы и методы ведения бухгалтерского учета активов, обязательств и иных объектов учета.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Таково требование п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — новый Закон о бухгалтерском учете). Причем под способами, допускаемыми федеральными стандартами, не обязательно следует понимать выбор из двух и более вариантов ведения учетных операций. То есть в случае, когда в законодательстве или нормативных актах содержится только один способ (например, правила учета штрафных санкций), он должен считаться способом, допускаемым законодательством, и, следовательно, должен дублироваться в учетной политике.

Пунктом 4 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете специально оговорено, что в случае, когда в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В настоящее время правила ведения учета регулируются положе­ниями по бухгалтерскому учету, методическими рекомендациями и указаниями, а также отдельными приказами Минфина России (в части правил составления отчетности, правил ведения учета в отдельных отраслях, в частности в области страхового дела).

При осуществлении выбора из способов ведения бухгалтерского учета по отдельным объектам учета (группам объектов учета) необходимо учитывать следующие требования действующих РСБУ.

Важно!

Переходный период

Некоторые особенности практической реализации отдельных положений нового Закона о бухгалтерском учете разъяснены в информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» (ПЗ-10/2012) (далее — Информация № ПЗ-10/2012).

В новом Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную ст. 8. В соответствии с п. 1 названной статьи учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. При этом не уточнено, что в учетной политике подлежат отражению только те способы бухгалтерского учета, которые прямо и однозначно не прописаны в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету (там, где способы точно не заданы или имеется выбор из двух или более вариантов ведения учета отдельных операций или групп операций).

Таким образом, предполагается, что в учетной политике следует отражать практически все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов (в тех случаях, когда соответствующие нормы могут быть применены на практике непосредственно — без дополнительных уточнений с учетом отраслевой или иной специфики).

Пунктом 2 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Из совокупности требований других статей и отдельных пунктов нового Закона о бухгалтерском учете можно сделать вывод о том, что разработка новых федеральных и отраслевых стандартов (регулирующих бухгалтерский учет отдельных видов активов, обязательств и иных объектов бухгалтерского учета) займет достаточно длительный период. В соответствии с ч. 1 ст. 30 названного закона до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2013 г. В Информации № ПЗ-10/2012 разъяснено, что при этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей новому Закону о бухгалтерском учете.

Таким образом, при формировании и раскрытии учетной политики организации на 2013 г. по-прежнему должны применяться правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также требования и рекомендации других отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ и иных нормативных актов, принятых в их развитие).

В то же время в течение календарного года, в котором будет действовать сформированная учетная политика, вероятно появление новых федеральных стандартов и отмена ранее принятых российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), в том числе и задним числом — с 1 января 2013 г. В подобных случаях экономические субъекты столкнутся с необходимостью вносить изменения в уже утвержденную и применяемую учетную политику с вероятной перекладкой данных бухгалтерского учета в соответствии с изменившимися требованиями.

Способы начисления амортизации

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и объекты нематериальных активов. Положением по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации. Выбор такого варианта может оказать непосредственное влияние на размер бухгалтерской прибыли и при определенных условиях изменять показатели эффективности отдельных видов производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Для объектов основных средств действующими нормативными документами (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 19 ПБУ 6/01) предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

— линейный способ;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При выборе способа амортизации объектов основных средств необходимо учитывать, что применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01).

Это означает, что в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

— при линейном способе — исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01);

— способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ (п. 19 ПБУ 6/01);

— способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01);

— способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Наиболее распространенным из перечисленных способов является линейный способ, при котором стоимость объектов основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта. Иначе говоря, при этом способе амортизация начисляется независимо ни от фактической производительности объектов основных средств (которая определяется степенью физического износа), ни от объема выпуска продукции, произведенной с использованием данного объекта.

Обращаем внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налого-обложения различаются принципиально — по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации.

Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Кроме того, в учетной политике организации должен быть отдельно отражен порядок учета объектов основных средств, не прошедших процедуру государственной регистрации (абз. 11 п. 32 ПБУ 6/01).

Обратите внимание!

Для целей обложения налогом на имущество используются данные бухгалтерского (а не налогового) учета.

Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируется нормами ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

— при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

— способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;

— способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким объектам амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Следовательно, при формировании учетной политики следует не только отразить выбранные способы начисления амортизации (по отдельным группам или по организации в целом), но и привести перечень объектов нематериальных активов, не подлежащих амортизации.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг). То есть при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования эффективность первого и третьего способов (линейного и пропорционально объему выпущенной продукции) будет одинаковой. Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, то возможны два варианта:

— большие объемы производятся в начале срока полезного использования. В этом случае более эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году;

— в случае, когда большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного использования (например, предполагается расширение производства без дополнительного приобретения объектов нематериальных активов), более выгодным будет линейный способ.

Что касается способа уменьшаемого остатка, то он более точно отражает процесс морального старения объектов нематериальных активов (прежде всего относящихся к сфере высоких технологий). Иначе говоря, если речь идет, например, о приобретении исключительных прав на компьютерную программу или интегральную микросхему, экономически наиболее правомерным следует считать использование данного способа.

Все сказанное в отношении амортизации объектов нематериальных активов в данном разделе учетной политики носит экономический характер (то есть отражает подходы к определению моральной изношенности приобретенных объектов). Каких-либо налоговых последствий выбор того или иного способа не вызывает — налоговый учет осуществляется параллельно, по правилам, установленным налоговым законодательством, и в разрезе амортизационных групп, утверждаемых постановлением Правительства РФ.

В том случае, когда в учете организации отражается деловая репутация организации (стоимость которой определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения)), в учетной политике следует отразить порядок ее списания. Деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) с применением линейного способа. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Выбор варианта учета материалов

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материалов — с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 «Материалы». Говорить о возможности выбора варианта здесь можно условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предоплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).

Выбор метода оценки материально-производственных запасов

Пункт 16 ПБУ 5/01 допускает выбор метода оценки материально-производственных запасов при их отпуске (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии из следующих вариантов:

— по себестоимости каждой единицы;

— средней себестоимости;

— себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Напоминаем, что метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) в настоящее время допускается применять только в налоговом учете.

Обращаем внимание на то, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из трех оставшихся методов.

При формировании учетной политики в части выбора методов учета материально-производственных запасов следует учитывать требования других нормативных актов (принятых в развитие норм ПБУ 5/01).

В частности, п. 78 Методических указаний по учету МПЗ применение методов средних оценок фактической себе­стоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

— исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступ­ления за месяц (отчетный период);

— путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

В соответствии с п. 83 Методических указаний по учету МПЗ транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к учету путем:

— отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материалых ценностей», согласно расчетным документам поставщика;

— отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы»;

— непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактичес­кую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и также отражается в учетной политике.

Кроме того, в данном подразделе учетной политики могут быть отражены следующие элементы:

— перечень запасов, не принадлежащих организации и учитываемых на забалансовых счетах, а также порядок оценки таких запасов (п. 18 Методических указаний по учету МПЗ);

— применение учетных цен в аналитическом и складском учете, а также порядок определения учетных цен (п. 80 Методических указаний по учету МПЗ).

При организации и ведении учета некоторых групп материально-производственных запасов применяются требования Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Методические указания по учету специнструмента).

В соответствии с п. 24 Методических указаний по учету специнструмента стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

— способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

— линейным способом.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:

— при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

— линейном способе — исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объ­ему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Разумеется, выбор способа оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

В соответствии с п. 26 Методических указаний по учету специнструмента стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Кроме того, в бухгалтерском учете могут быть уточнены вопросы аналитического и складского учета специальной оснастки и специальной одежды.

Обратите внимание!

Когда требуется новая учетная политика

В новом Законе о бухгалтерском учете (так же, как и в ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете) допущение о последовательности применения учетной политики установлено в виде отдельной законодательной нормы.

В соответствии с п. 5 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете учетная политика должна применяться последовательно из года в год. На практике это означает, что даже при условии разработки всех федеральных и отраслевых стандартов при изменении видов деятельности и иных существенных элементов предпринимательской деятельности новая учетная политика приниматься не может — все новые элементы и аспекты могут быть включены в нее только в порядке внесения изменений в тот внутренний нормативный акт, который был разработан и утвержден в прошлые отчетные периоды.

Новая учетная политика разрабатывается только в отношении новых экономических субъектов (в том числе юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации).

Метод оценки готовой продукции

В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Здесь также возможность выбора метода в значительной степени ограничивается отраслевыми и технологическими особеннос­тями предпринимательской деятельности конкретной организации. Оценка готовой продукции по прямым статьям затрат целесообразна в производствах, имеющих длительный операционный цикл (например, в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских работ). Оценка готовой продукции по плановой себестоимости определяется отраслевыми документами, регулирующими особенности бухгалтерского учета. В частности, такой метод оценки используется в отношении сельскохозяйственной продукции, фактическая себестоимость которой может быть определена только по окончании вегетативного периода, сбора урожая и точного определения количества произведенной продукции.

При отражении в учетной политике отдельных аспектов учета готовой продукции также следует учитывать требования Методических указаний по учету МПЗ. В соответствии с п. 204 названных указаний разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

— фактическая производственная себестоимость;

— нормативная себестоимость;

— договорные цены;

— другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Так как имеется выбор из нескольких вариантов, то он должен быть закреплен в учетной политике организации.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.

В соответствии с п. 206 Методических указаний по учету МПЗ в случае, когда учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактичес­кой себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

В соответствии с п. 247 Методических указаний по учету МПЗ стоимость готовой продукции и товаров на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т.п.) исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи. Допускается применение неторговыми организациями варианта оценки остатков готовой продукции и товаров в продажных ценах исходя из средневзвешенной цены этих ценностей, сложившейся за отчетный месяц (период). Выбор варианта оценки остатков готовой продукции и товаров на конец отчетного месяца указывается организацией в ее учетной политике.

Важно!

Как внести изменения в учетную политику

В пункте 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено требование, в соответствии с которым в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Основным отличием от прежней аналогичной нормы является то, что принципиально изменен подход в части вступления в силу изменений учетной политики. Если прежняя норма предполагала только один вариант — с начала финансового года, то после вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете изменения в учетную политику могут вводиться практически с любой даты (при условии, что для этого имеются достаточные основания, в частности, если применение элементов прежней учетной политики может повлечь за собой искажение данных о финансовом состоянии экономического субъекта).

Еще одно уточнение правил внесения изменений в учетную политику, установленное нормой п. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете, касается общего правила в отношении сроков введения измененной учетной политики. Теперь изменения в учетную политику в общем случае будут действовать не с начала очередного финансового года, а с начала нового отчетного года. В прежнем Законе о бухгалтерском учете понятие «финансовый год» не расшифровывалось, но то, что параллельно с этим понятием использовалось и понятие отчетного года, позволяет предположить, что это разные термины (под финансовым годом в отечественной практике понимается календарный год).

В соответствии со ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Пунктом 2 ст. 15 установлено, что первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. Пунктом 3 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете специально оговорено, что данная норма не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения.

Выбор варианта учета выпуска готовой продукции

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция».

В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Использование счета 40 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой, а во-вторых, там, где учет таких отклонений может быть тщательно организован. Иными словами, выбор варианта учета выпуска продукции во многом обусловлен организацией экономической службы и документооборота на пред­приятии.

Выбор варианта оценки товаров

В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов.

Обоснование выбора можно вести, основываясь на подходах, описанных выше. Однако при этом следует учитывать влияние факторов, специфичных для торговой деятельности. Другими словами, выбор варианта оценки невозможен без использования данных службы маркетинга (без привлечения специалистов по маркетингу).

При организации и ведении учета товаров в неторговых организациях следует также учитывать требования Методических указаний по учету МПЗ.

Выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается выбор из двух методов определения доходов — метод начисления или кассовый. В принципе, для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет — отчетность составляется исходя из метода начислений. Выбор кассового метода может быть обусловлен особенностями перехода прав собственности на отгруженные товары, работы или услуги.

В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности, для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным. Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг

В соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Иначе говоря, возможность выбора варианта оценки фактически отсутствует — метод оценки определяется спецификой производства. По нашему мнению, в тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна.

Кроме того, п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) может быть признана при одновременном выполнении следующих условий:

— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следовательно, если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, для целей финансового учета реализованные товары должны учитываться в составе товаров отгруженных.

Таким образом, если договор поставки сформулирован так, что одно из перечисленных условий не выполняется, в учетной политике организации должен быть отражен факт использования счета 45 «Товары отгруженные».

Выбор метода оценки незавершенного производства

Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:

— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

— прямым статьям затрат;

— стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обращаем внимание на то, что выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Напомним, что в нормативных документах определения «единичное», «массовое» и «серийное производство» отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый коэффициент закрепления (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Однако разногласия по поводу отнесения того или иного производства к определенному типу возникают в отношениях организации с налоговыми органами, а в таких спорах цитата из учебника — не аргумент. Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств, производимых по индивидуальным проектам, научно-исследовательские работы фундаментального назначения, некоторые другие производства. Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового — по меньшей мере, вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.

Порядок оценки объемов незавершенного производства для целей налогообложения принципиально отличается от оценки НЗП в бухгалтерском учете, установлен главой 25 НК РФ и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Создание резервного фонда

Резервный фонд может создаваться экономическими субъектами любых организационно-правовых форм.

Для акционерных обществ создание таких резервов обязательно. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» размер резервного фонда не может быть менее 5% от его уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Кроме того, в АО может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам. Следовательно, в учетной политике АО должен быть определен размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений.

В обществах с ограниченной ответственностью, производственных кооперативах и организациях иных организационно-правовых форм решение о создании резервного фонда также должно быть записано в учредительных документах. В учетной политике следует отразить размер фонда и размер ежегодных отчислений.

Создание резерва сомнительных долгов

В данном случае речь также идет только о принятии решения о создании таких резервов. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Следовательно, основная проблема при создании резерва сомнительных долгов состоит в том, что в момент разработки учетной политики (или изменений в нее на соответствующий год) суммы резервов определить невозможно: инвентаризация расчетов, по результатам которой должно быть принято решение о создании резерва сомнительных долгов, с достаточной степенью достоверности может быть проведена только по состоянию на 1 января, то есть после той даты, на которую должна быть утверждена учетная политика.

Таким образом, в учетной политике достаточно указать на сам факт создания таких резервов.

Отметим, что главой 25 части второй НК РФ установлен несколько иной порядок создания резерва сомнительных долгов, отличный от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Схема создания и использования резерва для целей налогообложения предполагает списание части расхода на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок признания коммерческих и управленческих расходов

Положение по ведению бухгалтерского учета предоставляет возможность списания общехозяйственных (учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы») и коммерческих (учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу») расходов двумя способами:

— посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг);

— списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 «Продажи»).

Второй способ следует считать более перспективным, так как он позволяет обеспечить взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета (по системе директ-костинг).

Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет. При этом следует исходить из требований отдельных ПБУ, конкретизирующих состав информации, подлежащей отражению в отчетности (и, следовательно, отражению в учетной политике организации), применительно к соответствующей группе активов или обязательств.

В соответствии с п. 27—28 ПБУ 2/2008 в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

— сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

— способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

— общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

— сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

— сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация (п. 27 ПБУ 5/01):

— о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

— последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

— стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

— величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в бухгалтерской отчет­ности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

— о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

— движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

— способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

— изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

— принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

— объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

— объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

— способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

— объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В соответствии с п. 17 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

— о порядке признания выручки организации;

— способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности.

В соответствии с п. 20 ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленчес­ких расходов.

В соответствии с п. 22 ПБУ 13/2000 в бухгалтерской отчетности организации (воспользовавшейся средствами, предоставленными в виде государственной помощи) подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

— характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

— назначение и величина бюджетных кредитов;

— характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

— не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Пункт 40 ПБУ 14/2007 предусматривает, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

— способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

— принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

— способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

— изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

— изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/08 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

— о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

— суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

— суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

— величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

— сроках погашения займов (кредитов);

— суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

— суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Кроме того, в случае неисполнения или неполного исполнения

заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Пунктом 17 ПБУ 17/02 установлено, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

— о способах списания расходов по научно-исследователь-ским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

— принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В соответствии с п. 42 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

— способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

— стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

— по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02;

— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

— по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В соответствии с п. 22 ПБУ 20/03 организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:

— цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

— способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

— классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

— стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

— суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Прочие Положения по бухгалтерскому учету не содержат прямых указаний на состав элементов учетной политики, подлежащих раскрытию. Однако практическое применение норм отдельных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98, 8/01, 12/2000, 16/02, 18/02, 21/08) обусловливает необходимость закрепления в учетной политике способов и методов ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств организации и иных объектов учета.