В письме Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/3 чиновники напомнили, что отпускные по дополнительным отпускам при расчете налога на прибыль можно включить в состав расходов на оплату труда только в том случае, если такие отпуска предусмотрены законодательством. Сложности вызывает налоговый учет отпускных работников, занятых на вредных и опасных работах, поскольку есть вопросы относительно законодательно установленной продолжительности их отпусков.
Налоговый учет отпускных
По общему правилу расходы на оплату отпуска, предусмотренного законодательством РФ, учитываются при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ).
А в пункте 24 ст. 270 НК РФ сказано, что расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством) работникам не включаются в состав расходов. В свою очередь согласно абз. 1 ст. 116 ТК РФ к допотпускам, предусмотренным законодательством РФ, относятся отпуска, которые предоставляются:
- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- работникам, имеющим особый характер работы;
- работникам с ненормированным рабочим днем;
- работникам, которые трудятся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами.
В состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ можно включить отпускные только по вышеперечисленным дополнительным отпускам, которые являются обязательными. А вот расходы на оплату допотпусков, которые работодатель предоставляет работнику добровольно (на основании коллективного договора), подпадают под действие п. 24 ст. 270 НК РФ, то есть учесть их при налогообложении прибыли нельзя. Такой вывод следует из комментируемого письма.
Казалось бы, все просто. Однако нужно обратить внимание и на продолжительность дополнительных отпусков.
Продолжительность отпуска
Расходы на оплату обязательного дополнительного отпуска можно учесть при расчете налога на прибыль в рамках лишь той продолжительности, которая установлена законодательством. Если организация по собственной инициативе оплачивает работнику дополнительный отпуск большей продолжительности, чем положено по закону, то сумму оплаты «лишних» дней отдыха включить в состав расходов нельзя. Ведь такие «лишние» дни не будут считаться законодательно установленным отпуском.
Так, например, длительность дополнительного отпуска работников, которые трудятся в районах Крайнего Севера, составляет 24 календарных дня, а для тех, кто работает в приравненных к ним местностях, — 16 календарных дней. Это установлено ст. 321 ТК РФ. Работникам, ставшим инвалидами в результате аварии на Чернобыльской АЭС, положен дополнительный отпуск в размере 14 календарных дней (п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1).
А вот с продолжительностью дополнительного отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, существует некоторая неопределенность.
Отпуск при вредных и опасных работах
Согласно ст. 117 НК РФ установить минимальную продолжительность допотпуска работников, занятых на вредных и (или) опасных работах, должно Правительство РФ. В комментируемом письме финансисты подчеркнули, что согласно постановлению Правительства РФ от 20.11.2008 № 870, продолжительность отпуска за вредные и (или) опасные условия труда, подтвержденные аттестацией рабочих мест, не должна быть меньше семи календарных дней.
Но из того же постановления Правительства РФ следует, что длительность дополнительного отпуска должна быть дифференцирована в зависимости от класса условий труда. Соответствующий документ должно было разработать Минздравсоцразвития России (Указом Президента РФ от 21.05.2012 № 636 данные функции Минздравсоцразвития России переданы Минтруду России). Однако такого документа нет и по сей день.
Вместе с тем список производств с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (далее — Список), был утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 № 298/П-22. В нем продолжительность дополнительного отпуска поставлена в зависимость от вида деятельности, условий труда и должности работника. А порядок применения Списка был установлен Инструкцией, утвержденной постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.75 № 273/П-20 (далее — Инструкция).
Ранее Список и Инструкция были признаны недействующими (не подлежащими применению) как противоречащие Трудовому кодексу. Такой вердикт вынес Верховный суд РФ в Определении от 04.04.2012 № АКПИ12-317, а затем его подтвердило и Минздравсоцразвития России в письме от 06.07.2012 № 22-4-3551. Но не прошло и года, как тот же Верховный суд РФ принимает новое решение — об отмене вышеназванного Определения. И предписывает организациям при установлении дополнительных отпусков работникам за вредные и (или) опасные условия труда все же руководствоваться Списком и Инструкцией в части, не противоречащей действующему законодательству (Определение Верховного суда РФ от 01.11.2012 № АПЛ12-651).
Получается, организации до принятия Минтрудом России нового документа должны устанавливать работникам допотпуска такой продолжительности, какую требуют Список и Инструкция. А можно ли учесть при налогообложении прибыли отпускные, рассчитанные исходя из этой продолжительности? Комментируемое письмо Минфина России прямого ответа на этот вопрос не дает. Финансисты лишь «обращают внимание» организаций на Определение Верховного суда РФ от 01.11.2012 № АПЛ12-651, но никаких выводов не делают.
Таким образом, наиболее безопасный вариант — включать в состав расходов отпускные, рассчитанные исходя из минимальной продолжительности дополнительного отпуска (семь календарных дней). Если организация учтет при расчете налога на прибыль оплату отпуска той продолжительности, которая установлена Списком, то такой подход также будет правомерен. Но не исключено, что это вызовет претензии со стороны налоговиков, и отстаивать свою правоту компании придется в суде.