1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3084

Товарный кредит: есть проблемы – даем решения

Идеальная ситуация для любого бизнеса — полная финансовая независимость, когда текущие расходы, инвестиции в новые проекты покрываются за свой счет. Но в жизни такое бывает редко. Поэтому рано или поздно практически перед каждой организацией встает вопрос, как пополнить оборотные запасы. Один из вариантов — получение товарного кредита. Однако у этой сделки есть свои подводные камни в части налогообложения. Причем проблемы могут возникнуть как у кредитора, так и у заемщика.

Главная привлекательность товарного кредита заключается в том, что он может быть предоставлен любыми организациями, а не только кредитными. Поэтому получить такой кредит гораздо проще (не нужно собирать и отдавать на рассмотрение банку пакет документов) и выгоднее (проценты по кредиту могут быть значительно ниже банковских).

Все дело в специфике сделки

При заключении договора товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона — вернуть их и уплатить проценты за пользование ими (п. 1 ст. 822 ГК РФ). К такому договору применяются правила, регулирующие кредитный договор. А в отношении количества, ассортимента, комплектности, качества, тары (упаковки), предоставляемых по договору вещей, необходимо соблюдать правила, установленные для договора купли-продажи товаров.

Из-за того, что договор товарного кредита содержит в себе элементы других договоров, и возникают проблемы налогообложения.

Во-первых, не понятно, происходит ли в момент передачи товаров их реализация и, как следствие, возникает ли объект налогообложения? Заметим, что этот вопрос волнует и кредитора, и заемщика.

Во-вторых, если стоимость возвращаемых товаров отличается от ранее полученных, то не ясно, как нужно при расчете налога на прибыль учитывать разницу в цене.

В-третьих, как заемщику определить финансовый результат от продажи полученных по договору товарного кредита товаров: с учетом договорной стоимости или же нужно взять цену приобретения товаров, которые передаются кредитору?

Реализация или нет?

Для целей налогообложения реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При передаче товаров по договору товарного кредита происходит переход права собственности. Этот вывод обосновывается следующим. Как мы уже сказали, к товарному кредиту применяются положения ГК РФ о кредитном договоре (п. 1 ст. 822 ГК РФ), а в отношении последнего нужно учитывать правила, предусмотренные для договора займа (п. 2 ст. 812 ГК РФ). По договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или вещи (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Но для того, чтобы передачу вещей по товарному кредиту можно было признать реализацией, нужно выполнить еще одно условие: такая сделка должна носить возмездный или безвозмездный характер. То есть к получателю товаров должно перейти право собственности на них, при этом за это он должен расплатиться с поставщиком или же не делать этого, если безвозмездность предусмотрена договором. Получается, что покупатель платит именно за переход права собственности на товары к нему.

В случае заключения договора товарного кредита этого не происходит. Да, право собственности на товары переходит к получателю. Однако последний за это ничего не платит. Упоминание в Гражданском кодексе о переходе права собственности на товары в случае заключения договора товарного кредита обусловлено лишь тем, что по такому договору кредитор передает заемщику вещи, определяемые родовыми признаками, а заемщик должен вернуть точно такие же вещи. Но это не означает, что возвращаются именно те товары, которые заемщик получил. Они к этому моменту могут быть проданы или пущены в производство. Вернуть же необходимо товары, которые отвечают признакам, прописанным в договоре, то есть заемщик должен купить точно такие же товары.

Исходя из этого, на наш взгляд, нельзя рассматривать переход права собственности на товары по товарному кредиту в смысле ст. 39 НК РФ. Кроме того, возмездность (безвозмездность) такого договора заключается в том, что заемщик за пользование переданными товарами платит или же не платит проценты, а сама сделка носит возвратный характер. Поэтому объект налогообложения будет возникать только по начисленным процентам.

Проблемы с НДС

К сожалению, Минфин России до сих пор не высказывал свою точку зрения по поводу того, нужно ли начислять НДС на стоимость товаров, переданных по договору товарного кредита. Однако проблема с начислением НДС существует. Это показывает анализ арбитражной практики, из которой видно, что налоговые органы на местах считают передачу товаров в рамках договора товарного кредита реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 819 ГК РФ и п. 1 ст. 807 ГК РФ и доначисляют по такой операции НДС.

Оцениваем шансы на победу в суде

Если организация не начислит НДС, а налоговики при проверке обнаружат этот факт, правомерность своей позиции компании придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть решения как в пользу компаний, так и в пользу налоговиков.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 28.07.2008 № А48-3879/07-6 арбитры пришли к выводу, что передача товаров по договору товарного кредита облагается НДС. Причем это правило распространяется как на кредитора, так и на заемщика. Последний при возврате товаров также должен начислить и перечислить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру кредитору с выделенной суммой НДС. Аргументация все та же. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ею признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода на них права собственности. Это следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ, согласно которому одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. А как мы уже отметили ранее, положения, предусмотренные для договора займа, распространяются и на договор товарного кредита.

К таким же выводам пришли и суды в постановлениях ФАС Уральского округа от 04.07.2011 № А76-16435/2010, Западно-Сибирского округа от 22.09.2010 № А03-13275/2009 и от 19.08.2009 № А45-19073/08. И хотя предметом судебных разбирательств в названных постановлениях были споры в отношении начисления НДС при передаче товаров по договорам товарного займа, сделанные выводы распространяются и на договоры товарного кредита, так как их правовая суть идентична.

А вот в постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2008 № КА-А40/3008-08 суд поддержал организацию и указал, что при передаче предмета займа, как и при его возврате, не возникает факта реализации и соответственно отсутствует объект обложения для НДС.

Даем дополнительные аргументы

Для того чтобы повысить шанс выиграть судебное разбирательство, приведем еще два аргумента.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией товаров не признается передача имущества, если такая операция носит инвестиционный характер. Определение инвестиций дано в п. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В этой норме сказано, что под ними следует понимать в том числе имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Цель выдачи товарного кредита заключается в получении дохода в виде процентов. Таким образом, товарный кредит можно признать передачей инвестиционного характера.

Еще один косвенный аргумент: в бухгалтерском учете выдача товарного кредита отражается заимодавцем на счете 58 «Финансовые вложения», минуя счета реализации. То есть для целей бухгалтерского учета такая операция не признается реализацией.

Если организация решит не начислять НДС на стоимость товаров, переданных по товарному кредиту, то и принять к вычету налог, уплаченный при их покупке будет нельзя. Ведь вычету подлежит НДС только по товарам (работам, услугам), которые приобретены для облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В том случае когда НДС уже успели предъявить к вычету, его следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль: правила есть…

В отличие от НДС в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ присутствуют достаточно четкие правила для отражения операций по договору товарного кредита. Так, передача товаров по такому договору не является расходом как для кредитора, так и для заемщика (п. 12 ст. 270 НК РФ). Кроме того, у кредитора не возникнет дохода при получении имущества в счет погашения кредита (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На налоговую базу у обеих сторон сделки будут влиять только проценты по кредиту. Кредитор сумму начисленных процентов учел в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а заемщик — в составе внереализационных расходов с учетом правил, пре­дусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заметим, что Минфин России не возражает против учета заемщиком процентов по товарному кредиту в вышеназванном порядке (письмо Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83).

Обратите внимание: проценты по такому договору могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. В последнем случае у кредитора доходы должны оцениваться исходя из цены сделки с учетом ст. 105.3 НК РФ. Основание — п. 5 ст. 274 НК РФ. Другими словами, проценты должны рассчитываться исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров в договоре не прописана, то для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

...но не для всех ситуаций

Практически всегда заемщик пускает в производство или реализует полученные по договору товары. Следовательно, для возврата товарного кредита он должен будет приобрести новые аналогичные товары. Но их стоимость может отличаться от цены изначально полученных товаров. Встает вопрос: можно ли при расчете налога на прибыль учесть возникающие ценовые разницы?

Специалисты финансового ведомства считают, что так поступить нельзя (письма Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83 и от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82). То есть заемщик не сможет учесть в составе расходов отрицательную стоимостную разницу.

На наш взгляд, такая позиция небесспорна, но, сразу предупредим, следование ей вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Одним из условий договора товарного кредита должна быть стоимость передаваемых (возвращаемых товаров). И хотя правилами Гражданского кодекса это прямо не указано, мы считаем, что такой элемент сделки, как сумма кредита, должен присутствовать в договоре. В этом случае при возврате кредита будет погашаться именно указанная в договоре сумма. При этом не имеет значения, что в учете заемщика товары будут числиться по совершенно другой цене. Главное, что он вернул кредитору нужное количество товаров по соответствующей договорной оценке.

Именно договорную стоимость товаров нельзя учесть по п. 12 ст. 270 НК РФ. Ведь именно она является суммой основного долга по товарному кредиту. Заметим, что суды соглашаются с такой трактовкой п. 12. ст. 270 НК РФ. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 13.11.2006 № Ф-0910028/06-С7 арбитры указали, что под расходами в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований, следует понимать сумму основного долга.

На этом основании можно сделать вывод, что, если сумма основного долга определена договором, отрицательную стоимостную оценку заемщик может учесть в составе расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как прочие внереализационные расходы.

И последняя проблема, которая может возникнуть при расчете налога на прибыль:

в какой момент и на какую стоимость у заемщика могут быть уменьшены доходы от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита:

  • в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита;
  • в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита, с последующей корректировкой такой стоимости на ценовую разницу, возникшую при приобретении аналогичного товара, приобретенного заемщиком в целях возврата товарного кредита с последующим представлением корректирующей налоговой декларации по налогу на прибыль;
  • в момент приобретения аналогичных товаров, приобретаемых заемщиком в целях возврата товарного кредита, на стоимость, указанную в договоре товарного кредита;
  • в момент приобретения аналогичных товаров, приобретаемых заемщиком в целях возврата товарного кредита, на стоимость приобретения данных товаров?

С описанной выше проблемой Минфин России разобрался в письме от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83. По мнению специалистов финансового ведомства, заемщик может уменьшить выручку от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, на стоимость имущества, указанную в договоре. Никаких последующих корректировок бухгалтер делать не вправе. Вот как обосновывается такая точка зрения.

При расчете налога на прибыль организация может уменьшить выручку от реализации товаров на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Кроме того, можно учесть и расходы, непосредственно связанные с такой реализацией. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из приведенных норм Налогового кодекса, финансисты делают следующий вывод: доходы от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, уменьшаются на величину расходов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, в момент реализации таких товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита.