С 1 января 2008 г. вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, относящиеся к сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию.
Основные поправки следующие.
1. Термин "спальное помещение" в пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ заменен понятием "помещение для временного размещения и проживания".
По всей видимости, законодатель хотел уйти от понятия "спальное помещение", но это у него не получилось. Об этом смотрите ниже.
2. В ст. 346.27 НК РФ теперь есть точное определение помещения, используемого для временного размещения и проживания физических лиц. Таким помещением могут быть:
- квартира, комната в квартире;
- частный дом;
- коттедж (их части);
- гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения <*>.
--------------------------------
<*> Деятельность в сфере оказания услуг но временному размещению и проживанию в комнатах матери и ребенка и комнатах длительного отдыха пассажиров, расположенных на железнодорожных вокзалах, переводу на уплату ЕНВД не подлежит (см. Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-11-04/3/134).
3. Определен объект предоставления услуг по временному размещению и проживанию. К нему относятся:
- здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания;
- жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках;
- здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и др. (ст. 346.27 НК РФ в ред. Закона N 85-ФЗ).
Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию, а именно:
- договоров купли-продажи;
- договоров аренды (субаренды);
- технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других подобных документов.
При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т.п.) не нужно учитывать площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также административно-хозяйственных помещений.
Таковы дополнения и поправки, внесенные в гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" НК РФ Законом N 85-ФЗ, относящиеся к сфере оказания гостиничных услуг, действующие с этого года.
К сожалению, нельзя не отметить, что эти дополнения не только не внесли ясности в некоторые вопросы при расчете единого налога в части оказания гостиничных услуг, но еще больше напустили тумана.
Прояснить ситуацию по спорным вопросам попробовал Минфин России.
Площадь "спальных помещений"
Как отмечалось выше, теперь понятие "общая площадь спальных помещений" заменено в пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на "общую площадь помещений для временного размещения и проживания". Но при этом термин "спальное помещение" остался в п. 3 ст. 346.29 НК РФ как физический показатель, характеризующий указанный вид деятельности.
Получается, что ограничение в 500 кв. м должно рассматриваться в отношении общей площади помещений для временного размещения и проживания, при этом в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ единый налог по предоставлению гостиничных услуг по-прежнему следует рассчитывать с площади спальных помещений.
Таким образом, замена термина "спальное помещение" осуществлена законодателем только наполовину. Причина такой несуразицы, на наш взгляд, заключается в невнимательности составителей указанного Закона.
Было бы логичным при расчете единого налога использовать площадь спального помещения, но Минфин России считает иначе.
По мнению представителей финансового ведомства, под "спальным помещением" следует понимать площадь помещения для временного размещения и проживания, за исключением площади помещений общего пользования в объектах гостиничного типа (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площади административно-хозяйственных помещений (см. Письмо от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
Таким образом, финансисты не разделяют критерий ограничения площади, определенный пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, и физический показатель, установленный п. 3 ст. 346.29 НК РФ.
Какие выводы можно сделать из данного разъяснения?
1. Минфин ставит знак равенства между двумя разными терминами - "общая площадь помещений для временного размещения и проживания" и "спальное помещение", что не основано на нормах Налогового кодекса РФ. Ограничение в 500 кв. м установлено в отношении общей площади помещений для временного размещения и проживания, а единый налог должен начисляться с площади спальных помещений, следовательно, эти понятия различны.
2. Площади помещений общего пользования не относятся к спальным помещениям только в отношении объектов гостиничного типа. Таким образом, по мнению Минфина, для иных объектов, используемых для временного размещения и проживания, площади общего пользования не вычитаются.
Следовательно, к "спальным помещениям" надо относить прихожие, вестибюли, гардеробные и санузлы в домах, квартирах, коттеджах и иных аналогичных объектах, используемых для оказания услуг по временному размещению и проживанию.
Так, в Письмах Минфина России от 19.07.2007 N 03-11-04/3/279 и от 14.08.2007 N 03-11-04/3/318 указано, что площадь прихожей, санузла и комнаты отдыха в гостиничных номерах (независимо от количества спальных мест) для целей исчисления ЕНВД учитывается в составе площади спальных помещений.
Согласно разъяснениям государственного советника РФ II класса И. Андреева при определении площади спального помещения в отношении гостиницы необходимо учитывать общую площадь всех ее помещений (номеров), предоставляемых физическим лицам для временного размещения и проживания (см. "ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 10).
Здесь нельзя не отметить, что далеко не все налогоплательщики соглашаются с такой позицией чиновников. Поэтому вопрос определения площади спальных помещений остается весьма спорным. И прежде всего потому, что положениями НК РФ порядок расчета такой площади прямо не установлен.
На наш взгляд, если в инвентаризационных и правоустанавливающих документах налогоплательщика площади вспомогательного назначения (санузлы, кухни, прихожие, вестибюли и т.п.) четко обозначены, то вопрос отнесения их именно к спальным помещениям спорный и, скорее всего, будет решен в пользу налогоплательщиков.
В данной ситуации налоговый орган должен, например, доказать, что санузел является спальным помещением. При отсутствии четкого определения данного термина в НК РФ и других нормативных документах это невозможно, так как общепринятое понимание термина "спальное помещение" не предполагает возможность отнесения к нему санузла, прихожей или кухни.
Так, например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 12.04.2007 N Ф09-2435/07-С3 указал на необходимость исключения из площади спальных помещении площади санузлов и прихожих, расположенных непосредственно в гостиничных номерах.
При этом суд исходил из того, что действующие законодательные акты не содержат понятия "спальное помещение". Поэтому арбитры решили, что в такой ситуации нужно применять положения п. 7 ст. 3 НК РФ, а также п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. То есть все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.
Суд также отметил, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что спорные помещения (санузлы и прихожие) использовались в качестве спальных мест. Таким образом, суд пришел к выводу, что организация правильно исчислила ЕНВД только из расчета площади помещений, предназначенных для сна.
В данной ситуации налогоплательщик должен принять самостоятельное решение, учитывать спорные помещения при расчете единого налога или нет, и, соответственно, оценить свою готовность к спору с налоговиками.
Объект предоставления гостиничных услуг
Как отмечалось выше, с этого года в гл. 26.3 НК РФ появилось новое понятие - объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию. Перечень объектов не является закрытым (см. выше).
Однако вопрос определения такого объекта по-прежнему нельзя назвать однозначным. Особенно для тех организаций, которые владеют комплексом отдельно стоящих домиков, корпусов, коттеджей (например, кемпинг, база отдыха, турбаза и т.д.). Как считать площадь в данном случае - по каждому дому (корпусу) или по всему объекту?
Обычно площадь каждого корпуса в отдельности не превышает 500 кв. м, а вот если суммировать площади всех корпусов, предел может быть значительно превышен и путь к "вмененке" закрыт.
Поправки, внесенные в НК РФ Законом N 85-ФЗ, не решили данную проблему.
И опять-таки прояснить спорную ситуацию пробует Минфин России.
По мнению представителей Министерства, если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков на основании инвентаризационных документов превышает 500 кв. м, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках не подлежит переводу на уплату ЕНВД.
Причем тот факт, что на каждый из домов (корпусов), которые находятся на территории такого объекта, оформлены отдельные правоустанавливающие документы, не имеет значения (см. Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/385). Аналогичное мнение высказывалось и ранее в Письме от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378, где финансисты также указывали, что объектом предоставления гостиничных услуг является весь кемпинг (автокемпинг), состоящий из нескольких домиков.
Но следует отметить, что существуют и другие письма финансистов (например, Письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-11-04/3/136). Организация, задающая запрос, оказывает услуги по временному размещению и проживанию физических лиц в отдельно стоящих коттеджах. В этом случае чиновники посчитали, что объектом предоставления гостиничных услуг будет являться каждый коттедж в отдельности. И организация может применять "вмененку", если коттеджи не используются физическими лицами в качестве места жительства.
С учетом того что все вышеприведенные разъяснения финансового ведомства являются ответами на частные запросы налогоплательщиков, руководствоваться Письмами Минфина, на наш взгляд, надо с большой осторожностью.
На данный момент прояснить ситуацию по спорным моментам определения объекта предоставления гостиничных услуг Минфину не удалось. Поэтому налогоплательщику придется самостоятельно решать, что считать объектом предоставления гостиничных услуг.
Если налогоплательщик не хочет спорить с налоговиками, то комплекс обособленных строений, расположенных на одном участке, который принадлежит одной организации, придется признать единым объектом предоставления гостиничных услуг и его площадь определять суммированием площадей всех домиков, корпусов и т.д.
При этом не следует суммировать площади отдельно стоящих строений, принадлежащих одной организации и используемых для предоставления гостиничных услуг, если они расположены на разных земельных участках (в том числе граничащих друг с другом), а также если они не являются комплексом.
Приостановление и прекращение деятельности
По мнению Минфина, временное приостановление предпринимательской деятельности в течение того или иного календарного месяца налогового периода не влечет за собой прекращения обязанности налогоплательщика по исчислению за данный период времени налоговой базы по ЕНВД (см. Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-11-04/3/92).
Нельзя исключать из расчета ЕНВД и пустующие по причине отсутствия постояльцев гостиничные номера, так как этот факт не свидетельствует об отсутствии ведения предпринимательской деятельности. Налоговая база должна быть рассчитана исходя из площади всех номеров независимо от количества занятых из них (см. Письмо Минфина России от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422).
Но иногда у организации помимо необходимости закрыть отдельные помещения, используемые для временного размещения и проживания физических лиц, может возникнуть необходимость приостановить деятельность объекта предоставления гостиничных услуг в целом.
Это может быть обусловлено продажей имущественного комплекса, проведением ремонта, какой-либо аварийной ситуацией, наложением административного наказания на организацию в виде приостановления деятельности и т.п.
Обратите внимание! В этом случае уплачивать ЕНВД не требуется, а следует произвести корректировку согласно абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ. При этом изменение величины физического показателя (площади спального помещения) нужно учитывать с начала того месяца, в котором произошло это изменение (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).
Отметим, что Законом N 85-ФЗ из гл. 26.3 НК РФ исключено словосочетание "фактический период осуществления деятельности". Этот фактор учитывался при установлении корректирующего коэффициента К2 (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ в новой редакции). Это обстоятельство Минфин разъяснил следующим образом.
Коэффициент К2 является индивидуальным для каждого налогоплательщика, и принять его во внимание на уровне муниципального образования невозможно. Поэтому соответствующая корректировка с учетом фактического периода использования объекта производится налогоплательщиком независимо от того, учитывался рассматриваемый фактор при утверждении коэффициента К2 или нет (см. Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22).
Обратите внимание! Прекращение деятельности не освобождает организацию от представления налоговых деклараций по ЕНВД ("нулевых"). "Избавиться" от этой обязанности можно, подав заявление в налоговый орган по месту осуществления деятельности и получив уведомление о снятии с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/3/171).