Президиумом ВАС РФ 18 декабря 2007 г. обнародовано информационное письмо, посвященное вопросам расчета индивидуальными предпринимателями сумм налога, подлежащих уплате при применении упрощенной системы налогообложения или в виде единого налога на вмененный доход при уплате пенсионных взносов в ПФР.
В каких случаях и в каком размере предприниматели вправе уменьшить сумму налога на уплаченные за себя пенсионные взносы, Президиум ВАС РФ изложил в собственных выводах в письме от 18.12.2007 N 123 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» (далее – письмо N 123), рекомендованное к применению нижестоящим судам при рассмотрении ими соответствующих споров.
Обязанность уплачивать пенсионные взносы установлена не только в отношении работников, но и в отношении себя, если застрахованным лицом является сам предприниматель, адвокат, нотариус или частный детектив, занимающийся частной практикой (далее – предприниматели). Указанное правило закреплено в ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон N 167-ФЗ).
Обратите внимание! Использование специальных налоговых режимов в виде УСН и ЕНВД не заменяет собой обязанность уплачивать пенсионные страховые взносы. Так, согласно абзацу второму п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и «доходы минус расходы», равным образом уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем налоговое законодательство позволяет уменьшить налоговое бремя налогоплательщика на сумму пенсионных взносов, уплаченных и за себя, исходя из принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).
При этом имеется ограничение, не позволяющее уменьшить налог или воспользоваться вычетом на всю сумму пенсионных выплат. Именно в связи с определением максимальной суммы, влияющей на налоговое бремя налогоплательщика, Президиум ВАС РФ издал разъясняющее письмо N 123, в котором содержится вывод, благодаря которому в имеющейся разрозненной судебной практике будет поставлена точка.
Напомним, что п. 3 ст. 346.21 НК РФ позволяет предпринимателю, находящемуся на УСН с объектом налогообложения «доходы», воспользоваться вычетом, представляющим собой страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные и уплаченные за отчетный период.
Предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» также уменьшают полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обязанность для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов и частных детективов, занимающихся частной практикой, уплачивать страховые пенсионные взносы в форме фиксированного платежа установлена п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ.
Обратите внимание! Фиксированный платеж не может быть менее 150 руб. в месяц (п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).
Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемого Правительством РФ. Стоимость страхового года на 2007 г. установлена в размере 1848 руб. (постановление Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 «О стоимости страхового года на 2007 год»). Размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года на 12 месяцев.
Следовательно, максимальный предел «обязательного фиксированного платежа» равен 154 руб. в месяц (1848 руб. : 12 мес.). Напомним, что на 2006 г. такая сумму была установлена в размере 1344 руб.
Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, законодателем устанавливается предельный фиксированный платеж, на сумму которого может быть уменьшено налоговое бремя предпринимателя.
При определении суммы вычета или предельной суммы расходов по пенсионным платежам при расчете налогооблагаемой базы предпринимателям следует руководствоваться следующим правилом.
Если в результате расчета сумма ежемесячного платежа составит менее 150 руб. в месяц, то предприниматель уплачивает минимальный размер, установленный в п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ, т.е 150 руб. Поскольку он не превышает предельный фиксированный платеж, на указанную сумму предприниматель уменьшает сумму налога, учитывая ее в расходах или в сумме вычета, соответствующей установленной на спецрежиме: УСН или ЕНВД.
Сумма пенсионных взносов, превышающая 150 руб. в месяц, но менее обязательного фиксированного платежа, равного в 2007 г. 154 руб., признается обязательным фиксированным платежом, на сумму которого можно уменьшить налоговое бремя налогоплательщика.
Обратите внимание! Сумму налогового обязательства нельзя уменьшить более чем на 50%. Такое ограничение установлено в последнем абзаце п. 3 ст. 346.21 НК РФ.
Сумма же, превышающая установленный законодателем на 2007 г. предел в 154 руб., признается добровольным фиксированным платежом, на который уменьшить налоговую базу предпринимателя или воспользоваться вычетом на эту сумму нельзя. Сложившаяся судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Одни суды следовали изложенной выше логике, другие – принимали решения, в которых признавалось право предпринимателей уменьшать сумму налога на добровольно уплаченные взносы в ПФР.
Финансовое ведомство уже излагало свою позицию по этой проблеме. Так, в письме Минфина России от 22.05.2006 N 03-11-05/132 «По вопросу применения норм главы 26.2 “Упрощенная система налогообложения”» указано, что осуществляемые предпринимателями фиксированные платежи в ПФР в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с Пенсионным фондом, заключенного в добровольном порядке, в связи с чем эти платежи носят добровольный характер. Следовательно, уменьшать сумму единого налога (авансовых платежей) они не должны.
Президиум ВАС РФ согласился с логикой финансистов о добровольном характере заключаемого между предпринимателем и ПФР договора. Поэтому сумму, превышающую обязательный фиксированный платеж, следует считать добровольной, не влияющей на формирование налоговой базы предпринимателя.
Дополнительным доказательством добровольного характера пенсионных платежей, по мнению Президиума ВАС РФ, является тот факт, что пенсионные платежи, превышающие установленный предел, производятся физическими лицами не в связи с наличием их регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Таким образом, предприниматели, применяющие УСН и уплачивающие пенсионные взносы за себя, вправе уменьшить налоговое бремя только в пределах суммы обязательного фиксированного платежа.
Президиум ВАС РФ указал, что для плательщиков ЕНВД также установлена возможность осуществления налогового вычета только на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, но не добровольно уплачиваемых страховых взносов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ), к которым относятся суммы, превышающие установленный предел.