Организациям, планирующим с 2009 г. сменить общий режим на упрощенную систему налогообложения (УСН), необходимо уже сейчас начать готовиться к переходу. Ведь в новый режим придется «перенести» все хозяйство: основные средства, обязательства, авансы. Главный принцип перехода состоит в том, чтобы не учесть какие-либо доходы (расходы) дважды: сначала при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а затем при расчете единого налога при УСН.
Доходы
Полученные авансы
Предположим, организация в 2008 г. получила предоплату по договору, исполнение которого планируется в 2009 г. Если организация, будучи на общем режиме, применяла метод начисления, то в налоговую базу по налогу на прибыль сумма аванса не попала.
Значит, ее следует включить в доходы с момента перехода на УСН, т.е. с 1 января 2009 г. (подп. 1 п. 1 ст. 345.25 НК РФ).
Сумма аванса указывается в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» Книги учета доходов и расходов на 1 января 2009 г. и учитывается при расчете авансовых платежей по единому налогу за I квартал 2009 г.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. отменена квартальная отчетность для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Однако они по-прежнему должны перечислять авансовые платежи по итогам отчетного периода (ст. 346.23 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
НДС с суммы аванса
Если до конца 2008 г. организация получит от покупателей (заказчиков) авансы под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), то с них следует исчислить и уплатить в бюджет НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Порядок учета НДС с суммы аванса зависит от того, была ли пересчитана цена договора в связи с переходом организации-продавца на УСН.
Как известно, «упрощенцы» не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому организации, которая планирует с 2009 г. перейти на УСН, необходимо пересмотреть на предмет стоимости товаров (работ, услуг) все договоры, в которых она выступает в качестве продавца (исполнителя) и которые не закрыты по состоянию на 31 декабря 2008 г.
Если отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) планируется в 2009 г., то цену сделки следует указать без НДС.
Если до конца 2008 г. по согласованию с покупателем были внесены изменения в договор, в результате которых стоимость товаров (работ, услуг) была уменьшена на сумму НДС, и покупателю был возвращен этот НДС, то 1 января 2009 г. в налоговую базу по налогу при УСН нужно будет включить сумму авансового платежа без учета возвращенной покупателю суммы НДС.
Если же цена сделки не была пересчитана, то авансовый платеж включается в налоговую базу по налогу при УСН в полном объеме с учетом НДС (письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41).
Проанализируем, что будет, если цены в договоре останутся с учетом НДС. В таком случае в 2009 г. после реализации покупатель (заказчик) может потребовать у организации, ставшей «упрощенцем», счет-фактуру на указанный в договоре НДС.
Если же организация, будучи «упрощенцем», выставит такой счет-фактуру, то, по мнению контролирующих органов, она должна будет НДС учесть в доходах, не учитывая его при этом в расходах (п. 1 письма МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397; п. 1 письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41; письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188 и от 16.04.2004 N 04-03-11/61).
Более того, нужно будет перечислить НДС в бюджет и представить в ИФНС декларацию по НДС.
А вот покупатель (заказчик) в свою очередь сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный продавцу, только обратившись в суд, поскольку налоговики такой вычет считают неправомерным (приложение к письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@; письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885).
К сведению!
В отдельных случаях суды признавали правомерным исключение выставленных покупателям сумм НДС из доходов «упрощенца», поскольку полученный с покупателей налог должен быть полностью перечислен в бюджет (постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006; Северо-Западного округа от 12.10.2005 N А66-1094/2005; Уральского округа от 19.07.2005 N Ф09-3030/05-С7).
В настоящее время законодательно не решен вопрос, включать ли в налоговую базу при УСН в 2009 г. авансы, полученные в неденежной форме (например, при передаче покупателем имущества в счет предварительной оплаты). Положения Налогового кодекса РФ такого требования не содержат.
А вот налоговые органы считают, что в налоговую базу при УСН необходимо включить всю имеющуюся у организации кредиторскую задолженность в виде авансов, полученных до перехода на УСН (письма УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 N 24-11/06244, от 28.04.2003 N 21-09/23002).
Средства, полученные в счет погашения дебиторской задолженности
Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация отгрузила товар (выполнила работы) при общем режиме в 2008 г., но деньги за него фактически поступили уже в 2009 г. при упрощенной системе.
Если предприятие применяло метод начисления, то сумма выручки по этому договору была включена в доходы при определении базы по налогу на прибыль. Следовательно, при УСН она в составе доходов не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Соответственно при УСН не следует учитывать любые денежные средства, получаемые в 2009 г. в счет погашения дебиторской задолженности, которая возникла до 1 января 2009 г. и выручка по которой была включена в 2008 г. в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Например, не надо будет отражать в доходах при УСН:
– суммы полученной арендной платы, начисленной за какой-либо период 2008 г.;
– суммы процентов по выданным займам, причитающиеся за какой-либо период 2007 г., полученные после 1 января 2009 г.
Проблем с уплатой НДС со стоимости отгруженных в 2008 г. товаров (выполненных работ, оказанных услуг), плата за которые поступит в 2009 г., в общем случае возникнуть не должно.
Ведь НДС платится в бюджет по наиболее ранней дате: либо по дате отгрузки товаров (работ, услуг), либо по дате оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Неучтенные доходы, выявленные при УСН
Если организация ошибочно не учла при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. выручку по проданным в 2008 г. товарам (выполненным работам, оказанным услугам), то нельзя будет включить в доходы при УСН в 2009 г. денежные средства, поступающие в счет оплаты этих товаров (работ, услуг). Ведь речь идет об искажении налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды. Поэтому необходимо будет пересчитать налоговые обязательства за тот период, к которому относится выявленная выручка, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, доплатить налог на прибыль и уплатить пени (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Расходы
Если расход фактически произведен в 2008 г. и учтен при формировании налоговой базы по налогу на прибыль 2008 г., то даже если организация оплатит этот расход после 1 января 2009 г., уплаченные денежные средства не должны включаться в расходы при исчислении налога при УСН (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Эти денежные средства не нужно будет отражать в Книге учета доходов и расходов.
Это относится, например:
– к выплачиваемой в январе 2009 г. заработной плате за декабрь 2008 г.;
– к перечисляемым в 2009 г. с заработной платы за декабрь 2008 г. ЕСН, взносам в ПФР, взносам в ФСС;
– к перечисляемому в следующем году налогу на имущество за 2008 г.
Ну и, конечно же, нельзя будет учесть в расходах «упрощенца» уплаченный за 2008 г. налог на прибыль.
Сырье и материалы
Стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2008 г., но списываемых на производство продукции уже в 2009 г., будет учитываться в расходах при «упрощенке» (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Аналогично стоимость товаров, приобретенных до нового года, но продаваемых в следующем году, будет уменьшать налоговую базу при УСН в следующем году при условии их оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Напомним, что с 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться сразу после их оплаты, вне зависимости от использования их в производстве (п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
Расходы, учтенные при общем режиме не в полном объеме
Остаток расходов, которые были учтены для целей налогообложения прибыли по состоянию на 31 декабря 2008 г. не в полном объеме (в частности, расходы, которые согласно п. 1 ст. 272 НК РФ распределяются на несколько периодов), при условии, что эти расходы оплачены, можно будет единовременно учесть в I квартале 2009 г. в уменьшение налоговой базы при УСН.
Если же эти так называемые расходы будущих периодов не оплачены, то неучтенный остаток можно будет признать расходом при УСН только после оплаты (письма УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 18-11/004133@, от 18.01.2007 N 18-11/3/0413@).
Перечисленные авансы
Если в 2008 г. организация перечислила авансом денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), которые она получит только в 2009 г., то стоимость таких товаров (работ, услуг) будет уменьшать уже налоговую базу по налогу при УСН за тот отчетный период, на который будет приходиться момент признания соответствующего расхода (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). В частности, по услугам это момент подписания акта об оказании услуг (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и т.п.
Неучтенные расходы, выявленные при УСН
Как и в случае с доходами, при выявлении в 2009 г. расходов, относящихся к 2008 г., учесть их при расчете налоговой базы по налогу при УСН будет нельзя, ведь формально такие расходы никак не связаны с извлечением доходов в 2009 г.
Поэтому необходимо будет пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г., подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой заявить излишне уплаченный налог на прибыль к возврату.
Так придется поступить, к примеру, при поступлении с опозданием документов, подтверждающих понесенные в 2008 г. расходы: счетов на телефонные переговоры и потребленную электроэнергию в декабре, счетов на иные оказанные в 2008 г. услуги.
Основные средства и нематериальные активы
Не до конца списанные при общем режиме
Если на конец 2008 г. у организации останутся на балансе основные средства, которые оплачены поставщикам, введены в эксплуатацию и амортизируются, но стоимость которых не до конца списана на 31 декабря 2008 г., то стоимость таких объектов переходит в упрощенный режим. На 1 января 2009 г. нужно будет определить их остаточную стоимость. Она рассчитывается по следующей формуле (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192):
С ост. = Ц – Р – А ,
где С ост. – остаточная стоимость ОС или НМА по состоянию на 1 января 2009 г. для целей исчисления налога при УСН;
Ц – цена приобретения, сооружения, создания самой организацией ОС или НМА;
Р – амортизационная премия в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, если таковая учитывалась;
А – сумма начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации ОС или НМА.
Остаточную стоимость таких ОС и НМА учитывают в следующем порядке (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
– при сроке полезного использования ОС или НМА до 3 лет включительно в расходах в течение 2009 г. можно будет учесть по 1/4 остаточной стоимости за каждый квартал;
– при сроке полезного использования ОС и НМА от 3 до 15 лет включительно в расходах в течение 2009 г. будет учтено 50% остаточной стоимости, в 2010 г. – 30% стоимости, в 2011 г. – 20% стоимости;
– при сроке полезного использования ОС и НМА свыше 15 лет остаточная стоимость будет учтена равными долями в течение 10 лет, пока применяется УСН, начиная с 2009 г.
Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, применяемой при исчислении налога на прибыль, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
ОС и НМА, не оплаченные при общем режиме
Если основные средства и нематериальные активы при общем режиме введены в эксплуатацию и амортизируются, их стоимость не полностью учтена в расходах, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль и при этом они не оплачены поставщикам, то при УСН организация сможет признать эти объекты в налоговом учете только после оплаты их стоимости поставщикам. Остаточная стоимость таких ОС и НМА будет определяться по формуле, приведенной выше.
Обратите внимание! После перехода на УСН организация продолжает вести бухгалтерский учет ОС и НМА в общем порядке по правилам, установленным п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
ОС и НМА, не введенные в эксплуатацию при общем режиме
Первоначальную стоимость ОС и НМА, являющихся амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), но еще не введенных в эксплуатацию по состоянию на 31 декабря 2008 г., организация сможет целиком учесть в течение 2009 г. в расходах, формирующих налоговую базу по налогу при УСН, после того как объект будет введен в эксплуатацию и оплачен (подпункты 1, 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Что касается НДС по основным средствам, не введенным в эксплуатацию при общем режиме, то, по мнению контролирующих органов, компания не вправе принять к вычету входной НДС по ним до ввода в эксплуатацию.
Следовательно, после ввода этих ОС в эксплуатацию уже в 2009 г. (на «упрощенке») можно учесть их стоимость вместе с НДС в расходах (подп. 3 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Неамортизируемые объекты
И последняя категория внеоборотных активов – это объекты, не являющиеся амортизируемым имуществом (а именно ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью до 20 000 руб.) и не введенные в настоящий момент в эксплуатацию. После перехода на УСН их стоимость учитывается в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Восстановление НДС по ОС, НМА и другому имуществу на 31 декабря 2008 г.
Необходимо будет восстановить и уплатить в бюджет в последнем налоговом периоде (по НДС) 2008 г. ранее принятый к вычету НДС по любому имуществу (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы), стоимость которого не была списана в бухгалтерском учете на расходы по состоянию на 31 декабря 2008 г. (п. 3 ст. 170 НК РФ).
По материально-производственным запасам, не списанным в производство, НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. По амортизируемому имуществу (ОС и НМА) налог восстанавливается частично (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если по состоянию на 31 декабря 2008 г. ОС или НМА были полностью самортизированы, восстанавливать НДС по ним не надо.
Восстановление налога показывается в книге продаж: счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее были приняты к вычету, регистрируются в части налога, подлежащего восстановлению (п. 16 Правил.., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
После этого восстановленную сумму НДС нужно отразить по строке 170 разд. 2.1 налоговой декларации по НДС за IV квартал или декабрь 2008 г.
Для целей налогообложения прибыли восстановленный налог отражается в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, за 2008 г. указанная сумма отражается по строке 041 Приложения N 2 к Листу 02.