1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1537

Применение налоговых вычетов по НДС при расчетах без использования денежных средств

Гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам достаточно широкую свободу выбора различных вариантов заключения сделок и исполнения (прекращения) обязательств, при которых отсутствует фактическое движение денежных средств при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). При этом налоговые органы на местах довольно часто пытаются оспаривать право налогоплательщиков на вычет сумм «входного» НДС в тех ситуациях, когда расчеты с поставщиком осуществляются без фактического движения денежных средств. Такая позиция налоговых органов в корне противоречит налоговому законодательству по НДС. В этой связи следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П, в котором, в частности, указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств, должны приниматься к вычету на общих основаниях.

Необходимо учитывать, что при любых неденежных формах расчетов обязательным условием для применения налоговых вычетов является выделение суммы налога в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ), на основании кото­рых производятся расчеты затовары (работы, услуги).

Одной из самых распространенных на практике оши­бок при осуществлении расчетов без использования де­нежных средств является привязка момента вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к моменту погашения кредиторской задолженности перед постав­щиком в учете предприятия-покупателя.

На самом деле это правило работает далеко не во всех ситуациях, поскольку, во-первых, погашение кредиторской задолженности не всегда сопровождается прекращением обязательства по оплате товаров (работ, услуг) и, во-вто­рых, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) не всегда можно приравнять к оплате этих товаров (работ, услуг) (выше было отмечено, что под оплатой следу­ет понимать реально понесенные покупателем затраты).

Учитывая изложенное, рассмотрим более подробно порядок определения момента оплаты при различных неденежных формах расчетов.

Товарообменные (бартерные) сделки

При приобретении товаров (работ, услуг) по товарооб­менному (бартерному) договору задолженность приобре­тающей стороны перед поставщиком погашается в мо­мент выполнения своих обязательств по договору, то есть в момент осуществления встречной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи при при­обретении товаров (работ, услуг) по бартеру датой их оп­латы считается дата выполнения покупателем своих обя­зательств по бартерному договору (см. также п. 39.1 Ме­тодических рекомендаций поНДС).

Обратите внимание!.

При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в  соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком собственно­го имущества (в том числе векселя третьего лица) в расче­тах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисля­ются исходя из балансовой стоимостиимущества (с уче­том его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость переданного иму­щества и выделить из нее сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости оттого, по какой ставке НДС облагаются приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, мень­ше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к выче­ту принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества.

Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма на­лога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Пример 1

Организации А и Б заключили договор мены, в соот­ветствии с которым организация А поставляет в ад­рес организации Б партию компьютеров в обмен на партию строительных материалов. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых това­ров признается равной 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Обмен равноценный. Балансовая стоимость компьютеров, переданных организацией А организации Б, составляет 180 000 руб.

В изложенной ситуации организация А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным строительным мате­риалам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 х 0,18). Остав­шаяся на счете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 -27 458) относится в состав прочих расходов (дебет сче­та 911).

Пример 2

В условиях примера 1 предположим, что балансо­вая стоимость компьютеров250 000 руб.

В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из ба­лансовой стоимости компьютеров, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 х 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. Поэтому к вычету у организации А принимается та сумма НДС, которая ука­зана в счете-фактуре, — 36 000 руб.

Обратите внимание!

При совершении бартерных сделок с товарами ботами, услугами), облагаемыми НДС по разным став­кам, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная ис­ходя из той ставки, по которой облагаются приобрета­емые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (ра­боты, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применени­ем расчетной ставки 18/118.

Правомерность такого расчета подтверждается арбит­ражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2004 № А12-2180/04-С51, Волго-Вятского округа от 22.06.2004 № А31-6102/1).

Пример 3

Организации А и Б заключили договор, в соответст­вии с которым организация А поставляет организа­ции Б ГСМ, а организация Б рассчитывается за полу­ченные ГСМ зерном. В январе 2005 г. организация А отгрузила организации Б ГСМ на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% 18 000 руб.). Организация Б в счет оплаты за полученные ГСМ отгрузила органи­зации А зерно на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% 10 727 руб.).

Рассчитаем сумму НДС по приобретенным ГСМ, ко­торую организация Б может предъявить к вычету.

Балансовая стоимость отгруженного зерна — 90 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимо­сти зерна, составит 13 729 руб. (90 000 руб.: 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма налога, указанная в сче­те-фактуре поставщика, поэтому к вычету предъявляются 13 729 руб.

Расчеты с использованием векселей

Если налогоплательщик-покупатель передает в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) свой собствен­ный вексель, суммы налога, фактически уплаченные на­логоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному вексе­лю (п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик-покупа­тель имеет право на налоговые вычеты только после уп­латы денежных средств по выписанному им векселю и только в пределах фактически уплаченной суммы.

Пример 4

Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес ор­ганизации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том чис­ле НДС18 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию организация Б выписала организации А свой собственный вексель на сумму 118 000 руб. В марте 2005 г. организация А предъявила указанный вексель к оплате и организация Б уплатила организа­ции А сумму по векселю в размере 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у органи­зации А, в марте 2005 г. (после уплаты денежных средств по векселю).

Аналогичный порядок применения налоговых вычетов имеет место в том случае, когда налогоплательщик-поку­патель расплачивается с поставщиком векселем третьего лица, полученным в обмен на свой собственный вексель (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик-покупатель передает продавцу в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица (за исключением ситуации, когда этот вексель был получен им ранее в обмен на свой собственный век­сель), то суммы налога по приобретенным товарам (рабо­там, услугам) могут быть предъявлены им к вычету в том пе­риоде, в котором вексель был передан продавцу по индос­саменту. При этом сумма налога, которая может быть предъявлена к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 5

Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес ор­ганизации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В счет оплаты за отгру­женную продукцию организация Б в январе 2005 г. передала организации А вексель третьего лица но­минальной стоимостью 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у орга­низации А, в январе 2005 г. (после передачи векселя по индоссаменту организации А). Сумма НДС, которую орга­низация Б сможет принять к вычету, рассчитывается исхо­дя из балансовой стоимости векселя (см. примеры 1 и 2).

Зачет взаимных требований

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При прове­дении зачета взаимных требований между двумя организа­циями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Поскольку гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку докумен­тального оформления взаимозачета, то стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюде­нием требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». Ча­ще всего на практике проведение взаимозачета оформ­ляется дополнительным соглашением о проведении заче­та к основным договорам, которое подписывается обеи­ми сторонами2.

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей опе­рации на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаи­мозачета отражается в учете проводкой: Д-тсч. 60 (76) К-т сч. 62 (76), которая делается на сумму зачета.

Поскольку при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), то для це­лей налогообложения проведение взаимозачета прирав­нивается к оплате. Поэтому если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные то­вары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (то есть когда был подписан документ о проведении взаимо­зачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П).

Пример 6

Организация А по договору купли-продажи приобре­ла у организации Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата за строи­тельные материалы осуществляется организацией А после их получения. Строительные материалы были получены организацией А в январе 2005 г. В феврале 2005 г. организация Б по отдельному до­говору приобрела у организации А 20 телевизоров стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Телевизоры были переданы организации Б 25 февраля, после чего стороны подписали согла­шение о проведении взаимозачета на сумму в раз­мере 236 000 руб. Соглашение было подписано 28 февраля. 2 марта организация Б перечислила ор­ганизации А оставшуюся часть долга за телевизоры в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.).

В бухгалтерском учете организации А операции по приобретению стройматериалов и вычету НДС отражают­ся следующим образом.

Январь:

Д-тсч. 10 К-тсч. 60 — 200 000 руб. — оприходованы посту­пившие материалы по стоимости без НДС

Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — отражен НДС по при­обретенным материалам.

Февраль:
Д-тсч. 60 К-тсч. 62 — 236 000 руб. — подписано соглаше­ние о взаимозачете

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — НДС по приобретен­ным материалам предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете организации Б операции по при­обретению телевизоров и вычету НДС отражаются следу­ющим образом.

Февраль:

Д-тсч. 41 К-тсч. 60 — 250 000 руб. — оприходованы посту­пившие телевизоры по стоимости без НДС

Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — отражен НДС по при­обретенным телевизорам

Д-тсч. 60 К-т сч. 62 — 236 000 руб. — подписано соглаше­ние о взаимозачете

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — НДС по приобретен­ным телевизорам (в части, приходящейся на сумму взаи­мозачета) предъявлен к вычету.

Март:

Д-тсч. 60 К-тсч. 51 — 59 000 руб. — погашена задолжен­ность перед организацией А

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 9000 руб. — оставшаяся сумма НДС по приобретенным телевизорам предъявлена к вычету.

Если при проведении зачета взаимных требований по­гашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным став­кам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после проведения взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (ту сумму, кото­рая указана в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 №А09-2916/04-13-29).

Обратите внимание!

Неурегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при проведении взаимозачета. Должен ли в этом случае применяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничи­вающий сумму вычета размером балансовой стоимо­сти переданного имущества?

На наш взгляд, нет. При погашении задолженности пе­ред поставщиком путем проведения зачета взаимных тре­бований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. Аналогичную точ­ку зрения высказывают и арбитражные суды (см. постано­вления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 № Ф04-7848/2004 (5939-А45-34), Северо-Кавказского окру­га от 24.03.2004 № Ф08-1001/2004-405А, Центрального ок­руга от 22.09.2004 № А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практи­ка по этому вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностеи по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, постановления от 10.06.2004 № А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 № А79-6090/2003-СК1-5752). К такому же вы­воду пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постанов­лении от 15.01.2003 № А56-21679/02.

Заключение соглашения об отступном

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставле­ния отступного устанавливаются сторонами.

Учитывая изложенные выше нормы гражданского за­конодательства, при заключении соглашения об отступ­ном обязательство покупателя перед поставщиком това­ров (работ, услуг) прекращается только в момент факти­ческого предоставления отступного.

Поэтому в такой ситуации датой оплаты приобретен­ных товаров (работ, услуг) следует считать не дату подпи­сания сторонами соглашения об отступном, а дату факти­ческого предоставления отступного в соответствии с усло­виями заключенного соглашения.

Пример 7

Предприятие А по договору купли-продажи приоб­рело у предприятия Б партию металла. Металл был получен предприятием А в январе 2005 г. В феврале 2005 г. стороны подписали соглашение об отступ­ном, предусматривающее прекращение обяза­тельств предприятия А по договору купли-продажи металла путем передачи в собственность предпри­ятия Б двух грузовых автомобилей. Автомобили бы­ли переданы предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае обязательства предприятия А перед предприятием Б по договору купли-продажи металла счи­таются погашенными в момент передачи грузовых автомо­билей. Поэтому датой оплаты приобретенного предприяти­ем А металла будет являться дата подписания сторонами акта приемки-передачи автомобилей. Следовательно, сум­ма НДС по приобретенному металлу может быть предъяв­лена предприятием А к вычету в марте 2005 г. (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС).

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету будет прини­маться сумма налога в пределах суммы, исчисленной исхо­дя из балансовой стоимости переданных автомобилей.

Заключение соглашения о новации

При заключении соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) первоначальное обязательство по оплате товаров (работ, услуг) заменяется на новое обязательство, предусматрива­ющее иной предмет или способ исполнения. При этом в мо­мент вступления в силу соглашения о новации первона­чальное обязательство прекращается, то есть задолжен­ность покупателя перед поставщиком за приобретенные товары (работы, услуги) считается погашенной, что дает формальный повод некоторым специалистам утверждать, что в момент заключения соглашения о новации у покупа­теля появляется возможность предъявить к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Однако, по нашему мнению, прекращение обязатель­ства по оплате товаров (работ, услуг) новацией не может


служить основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), поскольку при заключении соглашения о новации никакой оплаты покупателем по­ставщику за приобретенные товары (работы, услуги) фа­ктически не происходит. А в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты является принципиальным для зачета (возмещения) суммы «входного» НДС.

Покупатель товаров (работ, услуг) может предъявить к вычету сумму «входного» НДС только после фактической оплаты поставщику, которая произойдет в данном случае после погашения задолженности по новому обязательству.

Аналогичное мнение изложено в Письме МНС России от 13.04.2004 № 03-2-06/1/994/22@. В этом Письме рассмотрен вопрос о вычете НДС при замене обязательства по оплате товара поставщику заемным обязательством. Позиция на­логового ведомства однозначна: при новировании (по сог­лашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) взаем, пра­во на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, ус­луг) возникает по мере исполнения обязательств по догово­ру займа.

Пример 8

Предприятия А и Б заключили договор поставки то­варов, в соответствии с которым оплата товаров осуществляется предприятием Б после фактическо­го их получения. Предприятие А поставило товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. сторонами было подписано соглашение о новации, предусматривающее замену обязательства по опла­те товаров назаемное обязательство. Соответствен­но в феврале 2005 г. обязательство предприятия Б по оплате товаров прекратилось, а вместо него воз­никло новое обязательство по договору займа. Свою задолженность перед предприятием А по до­говору займа предприятие Б погасило в мае 2005 г.

В данном случае предприятие Б получает право на вы­чет НДС по приобретенным у предприятия А товарам в мае 2005 г., поскольку только в мае 2005 г. фактически бы­ла произведена оплата поставщику.

Перевод долга

С согласия поставщика товаров (работ, услуг) предпри­ятие-покупатель имеет право заключить с третьим лицом соглашение о переводе на него своего долга (ст. 391 ГК РФ) перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

В этом случае с момента заключения соглашения о пе­реводе долга обязательства покупателя перед поставщи­ком по оплате товаров (работ, услуг) считаются погашен­ными, однако само обязательство при этом не прекраща­ется. При переводе долга происходит лишь замена долж­ника по существующему обязательству.

Учитывая изложенное, заключение соглашения о пере­воде долга не может служить основанием для вычета (воз­мещения) «входного» НДС по приобретенным товарам (ра­ботам, услугам). По нашему мнению, покупатель сможет отнести сумму «входного» НДС на расчеты с бюджетом только после получения извещения от поставщика (либо от нового должника) о произведенной оплате, при условии что к этому моменту покупатель погасил свою задолжен­ность перед третьим лицом — новым должником.

1 Часть «входного»НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 03-04-11 /167).

2 Следует отметить, что гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны), соответственно документом, под­тверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руково­дителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.