1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 732

НДС: что приготовил нам 2008 год? (продолжение)

В этом номере журнала "Новая бухгалтерия" мы продолжаем комментировать изменения, внесенные в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ сразу несколькими федеральными законами и вступившие в силу с 1 января 2008 г. Речь пойдет о поправках, интересных широкому кругу читателей.

Освобождение от обязанности уплаты НДС

Перечень освобождаемых от обложения НДС операций, установленный ст. 149 НК РФ, подвергся очередной корректировке <*>.

--------------------------------

<*> Законодатели периодически подправляют указанную статью. К числу последних поправок можно отнести изменения, которые были внесены Федеральным законом от 04.12.2006 N 201-ФЗ. Не стал исключением и 2008 г.

Пункт 2 ст. 149 НК РФ дополнен двумя новыми подпунктами - 25 и 26.

Реализация лома и отходов цветных металлов по-прежнему не облагается НДС. Но теперь эта льгота предусмотрена пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, а не пп. 24 п. 3 ст. 149, как было раньше (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

А вот реализация перечисленных ниже имущественных прав попала в ряды льготируемых операций впервые. К ним относятся исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также права на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Обратите внимание! При продаже лома и отходов черных металлов придется начислить НДС в общеустановленном порядке, поскольку пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, ранее освобождавший эту операцию от налогообложения, с 1 января 2008 г. признан утратившим силу (ст. 1 Закона N 85-ФЗ).

С 1 января 2008 г. расширен перечень не облагаемых НДС операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Во-первых, не облагается НДС выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ при соблюдении ряда условий (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

К условиям, дающим право на льготу, в частности, относятся следующие:

- указанные работы должны быть направлены на создание новых видов продукции и технологий или на усовершенствование уже производимой продукции и технологий;

- они должны включать разработку конструкции инженерного объекта или технической системы, разработку новой технологии, создание опытных образцов машин, оборудования, материалов.

Во-вторых, освобождены от налогообложения операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Иначе говоря, заимодавец, уступая (передавая) право требования займа третьему лицу, не должен исчислять и уплачивать налог. Сказанное в равной степени относится к новому кредитору, который приобретает указанное право, а также к заемщику, который возвращает заем (кредит) новому кредитору.

Отметим, что и до 1 января 2008 г. налоговые органы разрешали не облагать НДС сумму денежных средств, полученных заимодавцем-цедентом по договору уступки права требования, вытекающего из договора займа (см., например, Письмо МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22).

Логика их рассуждений была проста: поскольку предоставление займов в денежной форме налогом не облагается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), при уступке требования, вытекающего из такого договора, НДС начислять не надо.

Однако норм, регулирующих этот вопрос, гл. 21 НК РФ не содержала. С 1 января 2008 г. этот законодательный пробел устранен.

Срок подтверждения ставки 0%

Следующая поправка касается налогоплательщиков, оказывающих услуги (выполняющих работы), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, облагаемых НДС по ставке 0%, в частности перевозчиков экспортных товаров. При реализации данных услуг (работ) также применяется нулевая ставка (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), но при условии, что налогоплательщик соберет и представит в налоговый орган пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.

По общему правилу для подтверждения обоснованности применения ставки 0% налогоплательщикам дается 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Но в силу того что "экспортные перевозчики" не представляют в налоговые органы таможенные декларации, они попадают в число исключений из общего правила, на которых общий порядок не распространяется.

К чему это приводило на практике? Перевозчики, не успевшие собрать полный пакет документов до конца налогового периода, в котором оказывались услуги, были вынуждены начислять на стоимость этих услуг НДС по ставке 18%. Ведь именно на таком подходе настаивал Минфин (см. Письмо от 12.03.2007 N 03-07-08/34).

Однако законодатели признали, что Минфин был неправ...

Закон N 85-ФЗ дополнил п. 9 ст. 165 НК РФ абзацем, распространяющим 180-дневный срок на налогоплательщиков, не представляющих ГТД в составе "экспортного" пакета документов. Указанный срок отсчитывается с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.

Подробнее эта тема освещена в статье И. Макалкина "Нулевая ставка НДС по работам и услугам: чего мы ждем?", опубликованной в N 10 журнала "Новая бухгалтерия" за 2007 г.

Вычет при бартере

Можно поздравить тех налогоплательщиков, которые используют в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственное имущество (в том числе вексель третьего лица). С 1 января 2008 г. они смогут принимать к вычету НДС в сумме, фактически перечисленной контрагенту на основании отдельного платежного поручения в соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 168 НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ).

Напомним вкратце историю вопроса.

С 1 января 2007 г. при осуществлении товарообменных операций покупатель товаров (работ, услуг) обязан был уплатить предъявленную ему продавцом сумму налога деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Однако при принятии к вычету "входного" НДС покупатель вынужден был руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычетам подлежали суммы налога, уплаченные продавцу, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Именно на таком подходе настаивали контролирующие органы (см., в частности, Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31). И формально они были правы: поскольку порядок предоставления налоговых вычетов регулирует ст. 172 НК РФ, ее нормы имеют приоритет над нормами п. 4 ст. 168 НК РФ.

Таким образом, если балансовая стоимость передаваемого по бартеру имущества не превышала цену его реализации (без НДС), то покупатель при вычете терял некоторую сумму.

Почему же возникло несоответствие между вышеназванными нормами?

Все дело в том, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ были приняты в то время, когда п. 4 ст. 168 НК РФ еще не было и в помине. Тогда фактически уплаченной суммой налога действительно считалась сумма налога, которую нужно было вычленить по расчетной ставке из балансовой стоимости передаваемого имущества. С введением в действие п. 4 ст. 168 НК РФ ситуация изменилась: под фактически уплаченной суммой налога стали понимать ту сумму, которую покупатель перечислил поставщику на основании отдельного платежного поручения. Однако заявить вычет в этой сумме ему мешало ограничение, ранее установленное п. 2 ст. 172 НК РФ.

С принятием Закона N 255-ФЗ несогласованность двух норм устранена и никаких препятствий для вычета НДС в полной сумме больше не существует.

Аванс есть, налога нет

Следующая поправка коснулась порядка определения налоговой базы по НДС при получении авансов.

В настоящее время налогоплательщик обязан включить в налоговую базу по НДС сумму аванса (с учетом налога), полученного в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исключением из общего правила являются авансы, полученные в счет предстоящих поставок продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), если производитель такой продукции определяет налоговую базу в момент, установленный п. 13 ст. 167 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Вместе с тем указанным производителям предоставлено право выбора момента определения налоговой базы. Так, начислять НДС по отгрузке они вправе при соблюдении ряда условий, в частности если ведут раздельный учет операций и сумм налога, относящихся к подобному производству (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Вправе ли изготовитель продукции с длительным циклом производства не включать в налоговую базу по НДС сумму полученного аванса, если он работает методом "по оплате"?

Ведь, выбрав этот метод, он также действует в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ. Конечно же, не вправе. А вопрос возник в силу некорректной формулировки абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Закон N 255-ФЗ устранил это недоразумение. В новой редакции п. 1 ст. 154 НК РФ прямо сказано: в налоговую базу не включается сумма аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ.

Кроме того, в указанный пункт включены еще два случая, когда можно не начислять НДС с авансов:

1) если они получены в счет предстоящей отгрузки товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

2) если они получены в счет отгрузки товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Отметим, что первый из двух случаев в настоящее время указан в п. 9 ст. 154 НК РФ. То есть принципиально ничего не изменилось.

Что касается второго случая, то он в настоящее время законодательно не урегулирован. Для тех, у кого возникали сомнения по поводу того, что же делать с поступающими авансами в случае осуществления деятельности, освобождаемой от налогообложения, Минфин России разъяснял, что подобные авансы в налоговую базу не включаются (Письмо от 03.05.2006 N 03-04-05/06). Теперь это прямо написано в гл. 21 НК РФ.

Метод "по оплате" окончательно канул в Лету...

Вообще-то от указанного метода было решено отказаться уже два года назад. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) в п. 1 ст. 167 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2006 г.

Но налогоплательщикам, работавшим по оплате, был дан переходный период продолжительностью в два года. В течение 2006 - 2007 гг. по товарам, работам, услугам, имущественным правам, реализованным до 1 января 2006 г.:

- налоговая база по НДС определялась по мере поступления денежных средств, полученных в их оплату (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);

- вычет "входного" НДС предоставлялся при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 НК РФ, а также при наличии документов, подтверждающих факт уплаты налога поставщику (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Сумму дебиторской задолженности, выявленную по состоянию на 1 января 2006 г. и не оплаченную в течение этих двух лет, указанные налогоплательщики обязаны включить в налоговую базу по НДС в I квартале 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

В том же I квартале 2008 г. могут быть предъявлены к вычету суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые были приняты на учет до 1 января 2006 г. (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).