1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 6923

Учет и налогообложение операций с основными средствами плательщиков ЕСХН

Основные принципы бухгалтерского учета основных средств

Налоговый учет расходов и доходов от операций с ос­новными средствами осуществляется на основании дан­ных бухгалтерского учета с учетом требований главы 26.1 (п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

Поэтому плательщики единого сельхозналога должны соблюдать не только требования налогового законода­тельства, но и правила ведения бухгалтерского учета, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтер­ском учете»и иными нормативно-правовыми актами по этому вопросу.

При этом они могут использовать в практической дея­тельности Методические рекомендации по бухгалтерско­му обеспечению исчисления ЕСХН, утвержденные Прика­зом Минсельхоза России от 15 марта 2004 г. № 175.

Расходами на приобретение основных средств являются фактические затраты, состоящие из первоначальной стои­мости приобретенных (возведенных) объектов основных средств и расходов на их сооружение и изготовление, за ис­ключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Если при сооружении, изготовлении, доставке и дове­дении объекта основных средств до состояния, пригодно­го к эксплуатации, используются сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или по­требляются работы, услуги собственного производства, то оценка этой продукции (работ, услуг) осуществляется в порядке, изложенном в ст. 319 НК РФ.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции. Расходы, учи­тываемые в особом порядке, в первоначальную стои­мость объекта основных средств не включаются.

Таким образом, фактическими затратами на приобре­тение, сооружение и изготовление основных средств яв­ляются:

• суммы, уплаченные:

— в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— организациям за информационные и консультацион­ные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, госпошлины и другие ана­логичные платежи, произведенные в связи с приобрете­нием (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приоб­ретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплаченные посреднической органи­зации, через которую приобретен объект основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приоб­ретением, сооружением и изготовлением объекта основ­ных средств.

В бухгалтерском учете расходы по приобретению основ­ных средств отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако расходы, учитываемые при уплате ЕСХН, отражаются только после их оплаты по дебету счетов 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счетов 50 «Касса»и 51 «Расчетные счета».

Налоговый и бухгалтерский учет операций по приобретению ОС

При определении объекта налогообложения платель­щики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расхо­ды, связанные с приобретением основных средств (подп. 1 п. 2 ст. 346.4 НК РФ). Кроме того, подп. 8 п. 2 названной статьи предусмотрено включение в состав расходов, учи­тываемых при налогообложение, сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, в том числе и объектов основ­ных средств.

Расходы, связанные с приобретением основных средств во время применения специального режима налогообло­жения, учитываются при определении налоговой базы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 346.4 НК РФ).

Пример 1

Сельскохозяйственный кооператив «Заря», уплачи­вающий ЕСХН, приобрел в феврале 2005 года трак­тор за 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб. Расходы по приобретению трактора оплачены так­же в марте. Трактор передан в эксплуатацию с 1 марта 2005 года.

В связи с этим первоначальная стоимость трактора в сумме 800 000 руб. включается в состав расходов, учиты­ваемых при налогообложении, с 1 марта 2005 года.

Кроме того, на основании подп. 8 п. 2 ст. 346.5 Кодекса в состав расходов включается сумма уплаченного НДС в размере 144 000 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следу­ющим образом:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»— отражается первоначальная стоимость трактора в сумме 800 000 руб.

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— отра­жается сумма НДС по приобретенному трактору в разме­ре 144 000 руб.

Д-т сч. 76 К-тсч. 51 «Расчетные счета»— произведена оп­лата стоимости трактора на сумму 800 000 руб.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-тсч. 19 — отража­ется уплаченный НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 144 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма уплачен­ного НДС отражается в составе внереализационных рас­ходов, а в налоговом учете она включается в состав рас­ходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Стоимость основных средств, приобретенных до пере­хода на уплату ЕСХН, учитывается в следующем порядке.

Расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно учиты­ваются в течение первого года уплаты единого сельхозна­лога. Расходы на приобретение основных средств со сро­ком полезного использования от 3 до 15 лет включитель­но учитываются в течение первого года уплаты ЕСХН в размере 50% стоимости, в течение второго года 30% и третьего года 20% стоимости. Расходы на приобрете­ние основных средств со сроком полезного использова­ния, превышающим 15 лет, — в течение 10 лет после пе­рехода на уплату единого сельхозналога.

Имейте в виду!

Расходы на приобретение основных средств учиты­ваются в течение налогового периода равными долями и отражаются в налоговом учете в последний день от­четного (налогового) периода.

Нужно также учитывать и положения п. 8 ст. 346.3 Ко­декса о том, что НДС, принятый к вычету до перехода на уплату ЕСХН, при переходе на уплату этого налога восста­новлению (уплате в бюджет) не подлежит.

При переходе с уплаты ЕСХН на общий режим налого­обложения суммы НДС, учтенные в составе расходов при уплате ЕСХН, при исчислении НДС вычету неподлежат.

Стоимость основных средств, приобретенных до пере­хода на уплату ЕСХН, учитывается исходя из их остаточной стоимости на момент перехода, определяемой в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начис­ленной амортизации.

При определении сроков полезного использования ос­новных средств нужно руководствоваться Классификаци­ей основных средств, включенных в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Для основных средств, не ука­занных в названной Классификации, сроки полезного ис­пользования устанавливаются налогоплательщиком са­мостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций — изготовителей этих ос­новных средств.

Пример 2

Сельхоз кооперативом «Заря» в июне 2004 года, до перехода на уплату ЕСХН, осуществленного с 1 ян­варя 2005 года, при обретен грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,5 тонны, стоимостью 288 000 руб., в том числе НДС 48 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанный автомобиль относится к III амортизаци­онной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

В соответствии с учетной политикой кооператива для целей налогообложения срок полезного ис­пользования автомобиля составляет 5 лет.

Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2005 года — 216 000 руб. [240 000 руб. - (240 000 руб.: 60 мес. х 6 мес.)].

Эта остаточная стоимость учитывается в налоговом учете следующим образом:

— в течение 2005 года в составе расходов учитывается стоимость автомобиля в сумме 108 000 руб. (216 000 руб.х 50% : 100%);

— в течение 2006 года — в сумме 64 800 руб. (216 000 руб. х 30% : 100%);

— в течение 2007 года — в сумме 43 200 руб. (216 000 руб. х 20% : 100%).

При этом НДС, уплаченный при приобретении автомо­биля и принятый к вычету в 2004 году в сумме 48 000 руб., восстановлению не подлежит.

Если оплата основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, осуществлена после этого перехода, то остаточная стоимость объекта основных средств учитывается по состо­янию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором была осуще­ствлена его оплата (подп. 2 п. 6 ст. 346.6 Ко­декса).

Пример З

Сельскохозяйственный кооператив, применяющий общий режим налогообложения, приобрел в нояб­ре 2004 года трактор стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб. Оплата приобретенного трактора произведена в январе 2005 года, после пе­рехода на уплату единого сельхозналога. Согласно Классификации основных средств трактор отнесен к V амортизационной группе со сроком по­лезного использования от 7 до 10 лет. Учетной поли­тикой кооператива для целей налогообложения на 2004 год срок полезного использования трактора ус­тановлен 10 лет. С 1 января 2005 года кооператив перешел на уплату ЕСХН.

Поскольку трактор введен в эксплуатацию с 1 декабря 2004 года, то. есть до перехода на уплату ЕСХН, а оплата его произведена после перехода на уплату этого налога, стоимость трактора учитывается при налогообложении в следующем порядке.

Определяется остаточная стоимость трактора по состо­янию на 1 февраля 2005 года: [600 000 руб. - (600 000 руб. : 120 мес. х 2 мес.)] = 590 000 руб.

Указанная остаточная стоимость трактора учитывается в полном размере при исчислении ЕСХН за первое полу­годие 2005 года.

• В бухгалтерском учете стоимость приобретенного трактора учитывается в 2004 году следующим образом:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражается первоначальная стоимость трактора в сумме 600 000 руб.

Д-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами»отра­жается сумма НДС по приобретенному трактору

Д-тсч. 02 «Амортизация основных средств» К-тсч. 01 — начислена амортизация за декабрь в сумме 5000 руб.

В 2005 году операция по приобретению трактора от­ражается следующим образом:

Д-тсч. 76 К-т сч. 51 «Расчетные счета»отражается опла­та стоимости трактора в сумме 600 000 руб.

Д-тсч. 91 К-т сч. 19 — отражается уплаченный НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 120 000 руб.

Д-тсч. 02 К-т сч. 01 — начислена амортизация по трактору за январь 2004 года в размере 5000 руб.

(В бухгалтерском учете амортизация начисляется и в дальнейшем, до полного перенесения стоимости тракто­ра на затраты.)

При возврате на общий режим налогообложения в на­логовом учете организации на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определенная исходя из их первоначальной стоимости за вычетом амортизации, начисленной за период уплаты ЕСХН.

Превышение суммы расходов на приобретение основ­ных средств, принятых при определении налоговой базы по ЕСХН, над суммой амортизации, исчисленной в соответст­вии с главой 25 НК РФ, не уменьшает остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения. Указанное превыше­ние признается внереализационным доходом, учитывае­мым при применении общего режима налогообложения.

Пример 4

Используя данные предыдущего примера, предпо­ложим, что сельскохозяйственный кооператив при­нял решение о возврате с 1 января 2006 года на об­щий режим налогообложения.

В этом случае в налоговом учете по состоянию на 1 ян­варя 2006 года отражается остаточная стоимость тракто­ра в сумме 535 000 руб. [600 000 руб. - (600 000 руб. : 120 мес. х 12 мес.) и (600 000 руб. : 120 мес. х 1 мес)].

Сумма превышения расходов на приобретение тракто­ра над его остаточной стоимостью, определенной по со­стоянию на 1 января 2006 года, должна быть включена ко­оперативом во внереализационные доходы за I квартал (или за январь) 2006 года в размере 55 000 руб. (590 000 руб.-535 000 руб.).

Поскольку сумма НДС, уплаченная при приобретении трактора, была включена организацией в состав расхо­дов, учитываемых при обложении ЕСХН, к возмещению из бюджета при возврате на общий режим налогообло­жения она не предъявляется.

При возврате кооператива на общий режим налогооб­ложения никаких дополнительных записей в бухгалтер­ском учете не производится.

Учет операций по выбытию основных средств

При реализации (передаче) основных средств, приобре­тенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения 3 лет с момента их приобретения налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами — с момента их приобретения до момента реализации (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). На основ­ные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет это правило распространяется в случае их реализации до истечения 10 лет с момента их приобретения. Пересчет налоговой базы осуществляется в соответствии с требова­ниями главы 25 НК РФ.

По результатам пересчета налоговой базы исчисляется и уплачивается сумма единого сельхозналога и пени.

Порядок перерасчета рассмотрим на примере.

Пример 5

В ходе применения режима ЕСХН сельхозкоопера­тивом в июне 2004 года приобретен картофелеубо­рочный комбайн стоимостью 590 000 руб., в том чис­ле НДС 90 000 руб. В этом же месяце комбайн оп­лачен и сдан в эксплуатацию. Стоимость комбайна и НДС учтены в расходах коо­ператива в июле 2004 года. В апреле 2005 года ком­байн реализован за 400 000 руб.

В этом случае определяется период эксплуатации ком­байна с 1 июля 2004 года по 30 апреля 2005 года. Он со­ставляет 10 месяцев.

Срок полезного использова­ния комбайна, предусмотрен­ный Классификацией ос­новных средств и учет­ной политикой для целей налогообложения, составляет 8 лет.

Размер ежемесяч­ной амортизации по комбайну — 5208 руб. (500 000 руб. : 96 мес). Раз­мер амортизации за период эксплуа­тации комбайна составляет 52 080 руб. (5208 руб. х 10 мес).

В состав доходов за 1-е полугодие 2005 года, облагае­мых ЕСХН, должны быть включены доходы от реализации комбайна в размере 400 000 руб.

Кроме того, в состав внереализационных доходов вклю­чаются восстановленные расходы на приобретение комбай­на в размере 447 920 руб. (500 000 руб. - 52 080 руб.).

Таким образом, общая стоимость доходов кооперати­ва от досрочной продажи комбайна составит 847 920 руб. (400 000 руб. +447 920 руб.).

В результате кооперативу придется уплатить ЕСХН по доходам от досрочной реализации комбайна в сумме 50 875 руб. (847 920 руб. х 6% : 100%).

В бухгалтерском учете операция по продаже комбайна отражается следующим образом.

По дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражают­ся доходы от реализации комбайна в сумме 400 000 руб.

Списание остаточной стоимости реализованного ком­байна отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства»447 920 руб.

Начисленная амортизация по реализованному комбай­ну списывается по дебету счета 02 «Амортизация основ­ных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 в сумме 52 080 руб.