1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 662

НДС: один налог или два?

Налогоплательщикам, активно участвующим во внешнеэкономической деятельности, часто приходится сталкиваться с тем, что сумма налоговых вычетов, отраженная в экспортной декларации по НДС, надолго зависает в бюджете до принятия налоговым органом решения, подтверждающего правомерность применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов.

Налогоплательщики-экспортеры в большинстве случа­ев реализуют товары (работы, услуги) и на внутреннем рынке. Вправе ли такие налогоплательщики уменьшить сумму налога к уплате, исчисленного по внутренней реа­лизации, на сумму налоговых вычетов, отраженных в экс­портной декларации?

Для уяснения сути затронутой проблемы приведем пример.

Ситуация

ООО «Корвет» реализует товары (ра­боты, услуги) на внутреннем рынке и на экспорт. Сле­дуя требованиям НК РФ, общество ведет раздельный учет внутренних и экспортных операций и подает в на­логовый орган две декларации по НДС. При этом в на­логовой декларации по внутренней реализации отра­жена сумма налога к уплате 100 тыс. руб., а сумма на­логовых вычетов, отраженная в налоговой декларации по нулевой ставке НДС, составляет 120 тыс. руб. Должно ли ООО «Корвет» в ситуации, когда сумма на­логовых вычетов, исчисленная по экспортной реализа­ции, превышает сумму налога при внутренней реали­зации, уплачивать налог в бюджет?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

Мнение налоговых органов: нельзя определять сумму внутреннего НДС с учетом данных экспортной декларации

Налоговые органы придерживаются позиции, что до вынесения решения о возмещении налога, предусмот­ренного абз. 3 п. 4 ст. 176 НК РФ, суммы налоговых выче­тов, указанных налогоплательщиком в экспортной декла­рации как подлежащие возмещению из бюджета, не мо­гут самостоятельно учитываться налогоплательщиком при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюд­жет за текущий налоговый период по внутренней декла­рации. В момент подачи декларации по экспортным опе­рациям решение налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на возмещение суммы налого­вых вычетов еще не принято. Следовательно, налогопла­тельщик не вправе определять свои налоговые обяза­тельства по уплате внутреннего НДС с учетом суммы, под­лежащей возмещению по экспортной декларации.

Из изложенного следует, что налоговые органы ото­ждествляют понятия «возмещение налога» и «примене­ние налогового вычета». И это вполне объяснимо, так как даже опытному специалисту порой сложно найти различия между этими, на первый взгляд, схожими тер­минами.

Вычет НДС и возмещение НДСне тождественные понятия

Как следует из ст. 166,176НКРФ, исчисление НДС для оп­ределения суммы, подлежащей уплате в бюджет, и возме­щение НДС — различные, независимые друг от друга опера­ции, что подтверждается следующими обстоятельствами.

  • Из п. 1 ст. 171 НК РФ следует, что применение выче­та — элемент процедуры исчисления налога, подлежаще­го уплате в бюджет. В соответствии с этим пунктом «нало­гоплательщик имеет право уменьшить общую сумму на­лога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоя­щего Кодекса, на установленные настоящей статьей нало­говые вычеты». Из п. 3 ст. 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что действие ст. 171 НК РФ распространяется и на опера­ции, облагаемые НДС по нулевой ставке. Следовательно, п. 1 ст. 171 НК РФ допускает вычет налога по операциям, облагаемым по нулевой ставке, из суммы налога, исчис­ленной в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Статья 166 НК РФ определяет порядок исчисления НДС для всех операций, а не только для облагаемых по нуле­вой ставке. Следовательно, вычет по операциям, облага­емым НДС по нулевой ставке, может быть произведен из суммы налога, исчисленного для операций, облагаемых НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.

  • Из п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что зачет или возврат налога проводится в том случае, если НДС, подлежащий вычету по операциям, облагаемым НДС по нулевой став­ке, превысит сумму налога, исчисленную по другим опе­рациям. Именно сумма превышения налоговых вычетов в экспортной декларации над суммой налога в общей дек­ларации и является предметом решения налогового ор­гана, выносимого в результате проверки. По смыслу упо­мянутых норм налогового законодательства суммы выче­тов, предусмотренные п. 1 ст. 171 НК РФ, будут совпадать с суммой возмещения только в том случае, если налого­плательщик не реализовывал товары (работы, услуги) на внутреннем рынке, а занимался исключительно внешне­торговой деятельностью.
  • Из п. 4 ст. 176 НК РФ также следует, что после пред­ставления документов, подтверждающих обоснован­ность применения нулевой ставки и налоговых вычетов, производится проверка обоснованности их применения, то есть налоговому контролю подлежит обоснованность уже примененных вычетов. Согласно этому пункту по ре зультатам проверки налоговый орган принимает реше­ние о зачете или возврате НДС или об отказе в зачете (возврате). Налоговому органу не предоставлено право принятия решения о применении налоговых вычетов.

Следовательно, предположение о том, что вычеты произ­водятся на основании решения налогового органа, не со­ответствует п. 4 ст. 176 НК РФ.

  • Статья 173 НК РФ предусматривает раздельное ис­числение налога для операций, облагаемых с применени­ем нулевой ставки, и прочих операций. Однако эта статья не устанавливает правила, препятствующего сложе­нию исчисленных отдель­но друг от друга сумм для определения раз­мера налога, подле­жащего в целом уп­лате в бюджет за кон­кретный период. Необ­ходимость такого сло­жения обусловлена тем, что уплате в бюджет подлежит один налог, а не два, по­скольку в налоговую систему РФ включен только один НДС (ст. 13 НК РФ). Следовательно, для перечисления в бюджет должна быть определена общая сумма налога. Раздельное исчисление налога не препятствует сложению полученных данных.

Таким образом, процедура возмещения сумм налога, установленная п. 4 ст. 176 НК РФ, предусматривает воз­врат или зачет сумм налоговых вычетов, указанных в дек­ларации по НДС, по ставке 0% в части их превышения над суммой налога по общей декларации. Лишь в тех случа­ях, когда налогоплательщик проводит исключительно экспортные операции, суммы налоговых вычетов и суммы налога, подлежащего возмещению, будут совпадать. В ситуации, когда применение налоговых вычетов означает фактическое изъятие этих сумм из бюджета, установле­ние трехмесячного срока для проверки обоснованности их применения, полностью соответствует принципу ба­ланса частных и публичных интересов.

Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков

Позиция налогоплательщиков, определяющих налого­вые обязательства по уплате внутреннего НДС с учетом вычетов, отраженных в экспортной декларации, нашла поддержку в судебной практике федеральных арбитраж­ных судов округов.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.07.2002 № Ф09-1500/02АК указал, что «ссылка суда на то, что возмещение налога производится в течение трех месяцев с момента представления от дельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ, и докумен­тов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не влияет на право налогоплательщика произвести вычет данной суммы при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, так как при отсутствии оснований для возмещения нало­га ответчик вправе вынести решение об отказе (полно­стью или частично) в возмещении НДС с начислением пеней».

Заявление налогового органа о пересмотре данного дела было отклонено ВАС РФ, так как суд не нашел осно­ваний для пересмотра процитированного вывода ФАС Уральского округа.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2003 по делу № А13-9669/02-14 указано, что НДС не разделяется на экспортный и внутренний, а является еди­ным федеральным налогом. Аналогичную позицию ФАС Северо-Западного округа занимал и ранее в Постановле­нии от 10.04.2002 № А56-33677/01, указывая, что недопла­та налога отсутствует, так как по смыслу п. 4 ст. 176 НК РФ «основанием для возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета являются налого­вая декларация и предусмотренные статьей 165 НК РФ документы. В течение установленного п. 4 ст. 176 НК сро­ка налоговый орган производит лишь проверку обосно­ванности заявленного возмещения».

В Постановлении ФАС Центрального округа от 13.02.2003 по делу № А36-185/2-02 отмечено, что в тече­ние установленного трехмесячного срока налоговый ор­ган лишь проверяет обоснованность заявленного возме­щения. Требование налогового органа о взыскании с на­логоплательщика недоимки с последующим принятием решения о возмещении обществу указанной суммы не со­ответствует нормам главы 21 НК РФ и фактически лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2004 по делу № А39-3278/2003-115/1 отклонены до­воды налогового органа о том, что недоимка по НДС ис­числяется раздельно для внутренних операций и для экс­порта и что суммы превышения налоговых вычетов, ис­численные по разным основаниям, не могут учитываться в совокупности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.04.2003 по делу № Ф04/1481-346/А46-2003 сделал вы­вод «об отсутствии у налогового органа оснований для направления заявителю требования об уплате недоимки по НДС, поскольку заявленный налогоплательщиком на­логовый вычет по декларации по ставке 0% превышает сумму налога, заявленную к уплате с облагаемых опера­ций за тот же налоговый период, что исключает возник­новение обязанности по уплате налога».

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.03.2003 по делу № КА-А40/1583-03 сделал аналогичные выводы.

Таким образом, налицо сформировавшаяся судебная практика, позволяющая налогоплательщику учитывать вычет по НДС, отраженный в экспортной налоговой дек­ларации, при исчислении суммы НДС, подлежащей упла­те в бюджет, до вынесения решения о возмещении НДС налоговым органом.

Как толковать Определение Конституционного Суда РФ?

Конституционный Суд РФ принял Определение от 08.04.2004 № 153-0 по запросу Арбитражного суда Челя­бинской области по делу ОАО «Мечел».

В Определении КС РФ выразил следующую правовую позицию:

«Порядок обложения НДС по ставке 0% в значитель­ной степени обособлен законодателем от общего поряд­ка исчисления налога, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусло­влен порядок возмещения сумм налоговых вычетов в от­ношении операций, облагаемых поставке 0%. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ данные суммы подле­жат возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, ука­занных в ст. 165 НК РФ».

Чтобы правильно истолковать Определение КС РФ № 153-0, необходимо обратиться к тексту запроса, послу­жившего основанием для его вынесения.

Как следует из запроса Арбитражного суда Челябинской области в КС РФ*, перед КС РФ поставлен вопрос о провер­ке конституционности положений п. 4 ст. 176 НК РФ в той части, в какой она предусматривает возмещение сумм НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1—8 п. 1 ст. 164 НК РФ, после проведения в течение трех месяцев проверки налоговым органом. При этом Ар­битражный суд Челябинской области полагал, что налог подлежит возмещению в момент представления докумен­тов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с абз. 3 ст. 74 Федерального конституци­онного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ Конституционный Суд РФ принимает постановления и дает заключения только по предмету, указанному в обращении. Исследовав по­ставленный вопрос, КС РФ сделал обоснованный вывод об отсутствии какой-либо неопределенности в вопросе о соответствии п. 4 ст. 176 НК РФ Конституции РФ.

Следует отметить, что никакой неопределенности в этом вопросе не обнаруживали ни налогоплательщики, ни суды, рассматривавшие аналогичные споры до вынесе­ния упомянутого Определения.

Влияет ли на оценку правомерности позиции налого­плательщиков и арбитражных судов Определение КС РФ № 153-0?

Необходимо учитывать следующее:

■ как уже было указано, правила обособленного ис­числения налога для операций, облагаемых НДС по нуле­вой ставке, не препятствуют сложению сумм, исчислен­ных раздельно, для определения размера налога, подле­жащего уплате в бюджет за период в целом;

■ правовая позиция, выраженная КС РФ в Определе­нии № 153-0, касается порядка возмещения налога. Од­нако возмещению подлежит сумма превышения налого­вых вычетов, представленных в экспортной декларации, над суммой налога в общей декларации. Следовательно, позиция КС РФ не может быть распространена на поря­док применения налоговых вычетов при определении размера налоговых обязательств уплаты НДС в бюджет.

Сумма налога к уплате, отраженная во внутренней декларации, не недоимка

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ «в случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между да­той подачи декларации и датой возмещения соответству­ющих сумм и не превышающей сумму, подлежащую воз­мещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются».

Как уже было сказано, сумма вычетов, отраженная в декларации по НДС по нулевой ставке, делится на сумму, перекрывающую сумму налога, исчисленную в общей де­кларации, и на сумму, составляющую превышение над суммой налога в общей декларации. Сумма превышения подлежит возмещению (возврату, зачету) по решению на­логового органа.

Формулируя правило п. 4 ст. 176 НК РФ, законодатель учел, что при принятии решения о возмещении налога налоговый орган проводит последующий контроль и лишь подтверждает право налогоплательщика на полу­чение соответствующих сумм из бюджета. То есть образу­ется условная задолженность бюджета перед налогопла­тельщиком. В период существования такой задолженно­сти бюджета у налогоплательщика также могут возник­нуть налоговые обязательства, не исполненные им свое­временно. Учитывая подобные обстоятельства и будучи приверженным принципу справедливости и баланса пуб­личных и частных интересов, законодатель предусмот­рел, что пени на возникающую в этом случае недоимку не начисляются.

Следует учесть, что проверка налоговой декларации и представленных в соответствии со ст. 165 НК РФ докумен­тов может проводиться в течение трех месяцев. Однако налоговый период по НДС составляет один месяц. Это оз­начает, что между датой подачи декларации и датой воз­мещения соответствующих сумм может пройти более трех налоговых периодов, по результатам которых у нало­гоплательщика может возникнуть недоимка.

Следовательно, термин «недоимка», использованный законодателем в п. 4 ст. 176 НК РФ, не относится к сумме налога, подлежащей уплате по «внутренней» декларации по НДС.

Итак, из ст. 13 НК РФ следует, что уплате в бюджет под­лежит один налог на добавленную стоимость, а не два налога, поскольку именно один НДС включен в налого­вую систему РФ. Следовательно, для перечисления в бюд­жет должна быть определена общая сумма этого налога.

НК РФ действительно предусматривает отдельное ис­числение налога для операций, облагаемых с применени­ем нулевой ставки, и для прочих операций, и применение такого порядка не противоречит ни НК РФ, ни Конститу­ции РФ. Однако НК РФ не устанавливает правил, препят­ствующих сложению исчисленных раздельно сумм для определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет. Отдельное исчисление налога для каких-либо операций не препятствует последующему сложению по­лученных результатов.

К аналогичному мнению пришел и суд апелляционной инстанции в деле ОАО «Мечел», по запросу которого бы­ло вынесено Определение КС РФ №153-0. Позиция апел­ляционного суда была подтверждена и Постановлением ФАС Уральского округа.

Все изложенное подтверждает правомерность дейст­вий тех налогоплательщиков, которые при определении суммы налогового обязательства по НДС в бюджет, учи­тывают сумму налоговых вычетов, отраженных в деклара­ции по нулевой ставке.

Такие действия не противоречат правовой позиции, высказанной КС РФ в Определении № 153-0, поскольку:

• Определение касается порядка возмещения НДС и не затрагивает порядка применения налоговых вычетов;

• применение вычетов и возмещение НДС — самосто­ятельные налоговые институты, регулируемые различны­ми правовыми нормами.

* Автор имел возможность ознакомиться с данным запросом, поскольку принимал непосредственное участие в осуще­ствлении представительства интересов ОАО«Мечел» в Арбитражном суде Челябинской области по делу, в рамках ко­торого было вынесено анализируемое Определение КС РФ.