1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3559

Переквалификация договоров

Одним из оснований для взыскания налога в судебном порядке является изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, именуемой в быту юридической переквалификацией. Всегда ли налоговики используют предоставленное право переквалифицировать сделки в рамках правового пространства? Об этом Вы узнаете из представленного материала, основой которого стала судебная практика различных регионов России.

Взыскать неуплаченный или не полностью уплаченный налог с организации или индивидуального предпринимателя (ИП) можно как в судебном (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), так и в внесудебном порядке (абз. 2 п. 2 ст. 45, ст. 46 НК РФ).

Одним из оснований для взыскания налога в судебном порядке с организации или ИП является изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком (т.е. речь идет о переквалификации сделки), или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Вследствие этого у организации и индивидуального предпринимателя возникают основания для уплаты налога (т.е. последовавшее за переквалификацией начисление соответствующих налогов) (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Фактически из содержания нормы пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ вытекает, что налоговые органы:

- могут переквалифицировать сделку в ходе проверки, доначислить вследствие этого налоги (а также и пени);

- не могут взыскать начисленные налоги в бесспорном порядке.

Получается следующее. В ходе проверки налоговики могут посчитать, что заключенный налогоплательщиком договор не соответствует действительному экономическому содержанию совершенных в его рамках сделок, и принять решение о его переквалификации. А значит, по итогам проверки они посчитают сумму недоимки и пени, возникшие в результате переквалификации, и выставят налогоплательщику требование об уплате. Если он добровольно заплатить откажется, то данная сумма будет взыскана в судебном порядке. В данном случае судебный порядок взыскания можно рассматривать как некую гарантию от произвола налоговых органов. Однако и тут не все так просто, но об этом несколько позже.

Вначале немножко теории.

В Налоговом кодексе РФ понятия "изменение юридической квалификации сделки" не содержится. А значит, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к нормам гражданского законодательства. Но и в Гражданском кодексе РФ понятия "юридическая квалификация сделки", равно как и понятия "переквалификация сделки" нет. Данная категория принадлежит, скорее, к теории права.

В судебной практике под определением "юридическая квалификация сделки" понимается, в первую очередь, определение вида сделки (договора), существенных условий и последствий (см.: Постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2003 N Ф09-1045/03-АК, Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А69-909/03-8-Ф02-4405/03-С1; Волго-Вятского округа от 18.06.2004 N А11-8195/2003-К2-Е-3412).

При переквалификации сделки налоговики исходят в первую очередь из того, какие реальные намерения были у сторон при заключении договора и какой договор в итоге заключили, исполнили и отразили для целей налогообложения.

Это нашло и свое подтверждение в позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.

Так, согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в случае, если суд на основании доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

ВАС РФ расставил акценты в пользу фактического содержания операции, а не ее документального оформления. Представляется, что это и можно определить как суть переквалификации сделки. Данное положение вполне применимо и для целей пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Помимо переквалификации сделки в целом речь может идти и об изменении отдельных ее элементов, в частности цены сделки. Так, согласно позиции ВАС РФ пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2007 г., - абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ) не распространяется на случаи доначисления налога вследствие корректировки цены сделки (ст. 40 НК РФ). Это связано с тем, что изменение цены сделки не может быть расценено как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

А значит, при изменении цены сделки доначисленные налоги могут быть взысканы путем списания денежных средств со счета налогоплательщика (ст. ст. 45, 46 НК РФ), т.е. в бесспорном порядке.

Отдельно стоит рассмотреть вопросы, касающиеся переквалификации сделок налоговыми органами и признания сделки недействительной.

Нужно ли налоговым органам предъявлять отдельные исковые требования, связанные с признанием сделки недействительной?

Судебная практика исходила преимущественно из того, что непосредственно переквалификация сделки и доначисление налогов осуществляются налоговыми органами в ходе налогового контроля без соответствующего обращения в суд, тогда как взыскание недоимки должно происходить строго с соблюдением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, т.е. в судебном порядке.

Однако не все суды шли по данному пути. Так, в Московском округе практика складывалась не всегда по описанному выше варианту несмотря на то, что именно он и соответствовал положениям налогового законодательства.

Так, по мнению ФАС Московского округа (см. Постановления от 31.10.2005 N КА-А40/10637-05, от 14.11.2005 N КА-А40/11231-05), в силу ст. 45 НК РФ "налоговый орган вправе изменить налоговые обязательства налогоплательщика в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда". А раз налоговые органы в суд по указанным обстоятельствам не обращались, решения суда нет, то переквалификация инспекцией сделки произведена неправомерно. Значит, и взыскание недоимки на основании переквалификации, проведенной налоговыми органами, пусть даже и в судебном порядке, невозможно.

При этом ранее действовавшая редакция ст. 45 НК РФ - до изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, так же как и действующая редакция, не содержала требований о необходимости изменения юридической квалификации сделки налоговыми органами в судебном порядке. Она содержала лишь положения, касающиеся судебного порядка, действовавшего только в отношении взыскания недоимки, если обязанность по уплате налога возникла вследствие изменения юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При этом подобное широкое толкование судом ст. 45 НК РФ виделось не вполне правомерным и соответствующим положениям налогового законодательства. На налоговые органы, с одной стороны, необоснованно возлагалась дополнительная обязанность подачи исковых требований об изменении юридической квалификации сделок.

Хотя, с другой стороны, подобного рода решения можно рассматривать как дополнительную судебную защиту налогоплательщиков, дополнительные судебные гарантии от неправомерных действий налоговых органов.

Но вместе с тем подобную позицию суда можно рассматривать исключительно как нарушение положений налогового законодательства.

Окончательную точку в разрешении данного вопроса поставил Высший Арбитражный Суд.

Так, в соответствии с позицией ВАС РФ (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) недействительны независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Из данного Пленумом ВАС РФ разъяснения вытекает, что налоговые органы не обязаны предъявлять самостоятельные требования о признании таких сделок недействительными в силу изначальной ничтожности подобных сделок (ст. 166 ГК РФ).

И вот тут появляется неоднозначность, которая проявляется в первую очередь в отношении взыскания доначисленных налогов. Фактически можно говорить о широком и узком толковании понятия "изменение юридической квалификации сделок". Речь идет о том, является ли признание сделки недействительной иной юридической квалификацией. Ведь в зависимости от этого доначисленные налоги будут взыскиваться в бесспорном либо в судебном порядке.

Так, с позиции налоговых органов положение п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 можно рассматривать следующим образом (узкое толкование): если ничтожную сделку не надо признавать недействительной в судебном порядке в силу ст. 166 ГК РФ, то и сам факт признания ее таковой не является иной юридической квалификацией сделки, а следовательно, и взыскивать доначисленные налоги можно в бесспорном порядке.

В пользу этих доводов есть и судебная практика: см. Постановления ФАС Московского округа от 02.05.2007 N КА-А40/3348-07, Центрального округа от 26.06.2006 N А-62-8613/2005.

И все же правомерным видится иное толкование, согласно которому изменение юридической квалификации сделки включает в себя также и признание этой сделки недействительной, т.е. речь идет о квалификации заключенных и исполненных налогоплательщиком сделок как недействительных. При этом признание их в судебном порядке таковыми не требуется (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 53). А взыскать доначисленные налоги при этом можно будет только в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 09.04.2007 N Ф09-612/06-С2, Московского округа от 08.05.2007 N КА-А40/3340-07).

Подобной точки зрения придерживаются и чиновники Минфина (см. Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104).

* * *

Чаще всего подвергаются переквалификации налоговыми органами следующие договоры:

- договор комиссии в договор купли-продажи или поставки;

- договор займа в договор купли-продажи;

- договор розничной продажи в договор поставки;

- договор поставки в агентский договор;

- договор подряда в агентский договор;

- договор перевозки груза (фрахтования судна) в договор аренды и др.

Что же должен сделать налогоплательщик, чтобы попытки переквалификации налоговыми органами отдельных договоров не увенчались успехом?

Налогоплательщик должен готовить достаточное документационное обеспечение совершаемой сделки.

Так, переквалифицировать договор подряда в агентский договор налоговики не смогли только на том основании, что для выполнения подрядных работ по контракту были привлечены третьи лица. Доказательством правомерности действий истца стало поступление в его адрес валютной выручки от иностранного партнера, что свидетельствовало о достижении сторонами соглашения об изменении условий договора о необходимости письменного согласия контрагента на выполнение обязанностей по договору третьими лицами (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2003 N Ф09-1888/03-АК).

Неудачной также была попытка налоговых органов переквалифицировать сделки по поставке товаров, совершенные налогоплательщиком с третьими лицами, на агентские. Суд не счел состоятельными доводы ответчика (налогового органа) в связи с отсутствием у последнего соответствующего документационного подтверждения (Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2005 N КА-А40/10637-05).

А вот, например, в Поволжском округе не очень удачно для налогоплательщиков складывается практика по переквалификации налоговыми органами договоров перевозки груза (фрахтования судна) в договоры аренды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2007 N А55-2821/2005-43, от 24.04.2007 N А55-8150/2005, от 17.04.2007 N А55-15583/2006-51).

Так, если лицо предоставляет на определенное время в распоряжение фрахтователя за обусловленную плату (фрахт) судно для оказания услуг по перевозке экспортных грузов, оказываемых фрахтователем, иным организациям, то перевозчиком оно не является. А следовательно, в соответствии со ст. ст. 632 и 642 ГК РФ подобные договоры относятся к договорам аренды транспортного средства.

Кроме того, ФАС Поволжского округа подкрепил свою позицию ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ по вопросу отнесения договора фрахтования судна на время (тайм-чартер) к договорам аренды, а не к договорам перевозки (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2313/06 и N 2316/06).

* * *

Привлекает внимание еще один очень интересный момент, касающийся переквалификации сделок, разрешившийся также не в пользу налогоплательщика.

Рассматриваемая схема весьма популярна: речь идет о переквалификации соглашения об оказании услуг аутстаффинга, т.е. вывода части персонала за штат компании.

Суть договора состоит в том, чтобы вывести сотрудников в организацию-провайдер с последующим предоставлением их услуг клиенту с целью минимизации издержек на управление персоналом. При этом реальных изменений условий труда и порядка оплаты в отношении переведенных лиц налоговый орган при переквалификации сделки не усмотрел.

Суд сделал вывод о том, что указанные организации (клиент и провайдер) являются взаимозависимыми и конечной целью было уклонение от уплаты ЕСН вследствие перевода организации-провайдера на "упрощенку" (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35).

Стоит отдельно обратить внимание на заключение договоров, прямо не предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Велика доля вероятности, что именно эти договоры станут весьма пристальным объектом внимания налоговых органов в части их возможной переквалификации с попыткой подвести их под договоры, рассмотренные в Гражданском кодексе РФ. Для налоговиков весьма сложно будет оценить, правильно ли отражены налоговые последствия заключения подобных договоров, а значит, проще подвести их под привычную для оценки схему.

* * *

Отдельно подробнее рассмотрим заключение организацией гражданско-правовых договоров, в которых налоговики усматривают признаки трудовых договоров.

И хотя данный вопрос не имеет прямого отношения к взысканию недоимки по налогам и сборам в порядке, определенном пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, но вместе с тем он имеет непосредственное отношение к переквалификации договоров органами, контролирующими деятельность организации. Кроме того, этот вопрос весьма актуален для большинства организаций, использующих труд наемных работников.

Уже давно ни для кого не секрет, что, стремясь "оптимизировать" свои "зарплатные" обязательства, работодатели заключают с работниками вместо трудовых договоров, гражданско-правовые: например договоры подряда, возмездного оказания услуг.

Ведь заключив такие договоры, не нужно будет, например, уплачивать взносы на страхование от несчастных случаев на производстве, оплачивать больничные, декретные.

При этом работодатели часто думают, что если назовут договор не трудовым, а, например, договором подряда, не включат работника в штат и не сделают запись в трудовой книжке, то контролирующие органы и не придерутся к таким договорам.

Однако это не так. Ведь главное - это не то, как назван договор, а важны его сущность, содержание.

Так, например, если в договоре возмездного оказания услуг будут отражены условия о времени работы и отдыха, подчинения исполнителя локальным актам организации, то вряд ли контролирующие органы (в частности, ФСС РФ) не обратят внимание на такой договор. Скорее всего, они попытаются его переквалифицировать в трудовой и доначислить по нему взносы на страхование от несчастных случаев.

Нередко подобного рода споры рассматриваются арбитражными судами, которые поддерживают органы власти, переквалифицируя гражданско-правовые договоры в трудовые. Судьи своим решением обязывают работодателей доплатить с выплат по договорам подобного рода страховые взносы (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А55-7899/06, Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1, от 23.11.2004 N А33-4818/04-С3-Ф02-4875/04-С1, Северо-Западного округа от 27.08.2002 N А05-4374/02-275/18).

Проанализировав данные судебные решения, можно сделать вывод, по каким критериям суд будет отграничивать гражданско-правовые договоры от трудовых.

Так, согласно мнению суда (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1) несмотря на то что договор возмездного оказания услуг действительно проявляет сходство с трудовым договором, поскольку связан с выполнением определенных действий, которые исполняются лично исполнителем и, как правило, не сопровождаются созданием овеществленного результата, существуют признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров.

Например, важно знать следующие отличительные черты трудового договора:

- выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества;

- трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;

- согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика;

- при исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

Однако следует заметить, что важным является не только содержание договора, но и непосредственный анализ сложившихся отношений между организацией и исполнителем услуг (или потенциальным работником) и не всегда суды встают только на сторону контролирующих органов.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.12.2006 N Ф04-8292/2006(29245-А45-42) по делу N А45-10543/06-52/297 оставил кассационную жалобу ФСС РФ о признании действительным решения о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней без удовлетворения. Суд исходил из того, что для проведения переквалификации гражданско-правового договора в трудовой недостаточно сделать только анализ текста договора.

Основываясь на положениях ст. 431 ГК РФ, было необходимо выяснить действительную волю сторон при заключении договоров.

В том числе контролирующим органам необходимо было выяснить у физических лиц, являвшихся исполнителями по договорам оказания услуг, вопросы о наличии у них регистрации в качестве предпринимателей, сертификатов соответствия оказываемых услуг, исследовать трудовые книжки указанных лиц на предмет заключения трудовых договоров с хозяйствующим субъектом, выяснить вопрос о систематическом осуществлении физическими лицами деятельности по гражданско-правовым договорам.

Есть и иные решения, принятые в пользу организации (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-5955/2007-2231А).

* * *

Из всего вышесказанного можно сделать основной вывод: при заключении того или иного договора налогоплательщикам необходимо побольше внимания уделять деталям, готовя каждый раз обоснованную доказательную базу, дабы не искушать налоговые и иные контролирующие органы в возможной переквалификации заключенного договора.