Счета-фактуры: практика применения

Непременным условием получения налого­вого вычета по НДС является наличие над­лежащим образом оформленного счета-фактуры. Соответственно при отсутствии этого документа или неправильном его за­полнении налогоплательщик лишается права на вычет. По этой причине вопросы оформления и выставления счетов-фактур не теряют своей актуальности. В предлага­емой вашему вниманию статье обобщены рекомендации официальных органов и ар­битражная практика по данному вопросу.

Каких-либо указаний о расшифровке подписей руко­водителя и главного бухгалтера ст. 169 НК РФ не содер­жит. Однако форма счета-фактуры, утвержденная Поста­новлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, преду­сматривает расшифровку фамилии, имени, отчества ру­ководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя. В Письмах Минфина России от 05.04.2004 № 04-03-1/54 и от 16.06.2004 № 03-03-11/97 со­общается, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необхо­димо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором от­сутствуют расшифровки подписей руководителя и главно­го бухгалтера организации или индивидуального пред­принимателя, к вычету приниматься не должны.

Следует отметить, что суды придерживаются на этот счет иной точки зрения. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2005 №А19-21207/04-24-Ф02-2655/05-С1 отмечается, что в ст. 169 Н К РФ не содержится требований об обязательной расшиф­ровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры, поэтому отсутствие такой расшифровки не может являться осно­ванием для отказа в применении налоговых вычетов (см. также Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2002 №КА-А40/5550-02).

ФНС России в Письме от 20.05.2005 № 03-1-03/838/8 «О порядке заполнения счетов-фактур» отмечает, что преду­смотренные Правилами ведения журналов учета полу­ченных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную сто­имость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила), такие рекви­зиты счета-фактуры, как «Руководитель организации»и «Главный бухгалтер», являются формализованными по­казателями. Эти реквизиты применяются и в случае под­писания счета-фактуры иными лицами, уполномоченны­ми на то приказом (иным распорядительным докумен­том) по организации или доверенностью от имени орга­низации. Изменение и (или) дополнение этих реквизитов счета-фактуры НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем согласно этому Письму в случае подписа­ния счета-фактуры уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ.

Заполнение отдельных показателей на иностранном языке

Часто бывает, что счет-фактура, составленный на рус­ском языке, содержит отдельные реквизиты (например, наименование товара) на иностранном языке. Налоговые органы расценивают такой документ как составленный с нарушением установленных правил и не являющийся ос­нованием для принятия к вычету уплаченного по нему НДС.

Так, в Письме ФНС России от 10.12.2004 № 03-1-08/ 2472/16 «О налоге на добавленную стоимость» сообщает­ся, что налоговый орган не вправе подтвердить право­мерность и обоснованность вычетов сумм налога на до­бавленную стоимость, указанных в счете-фактуре, от­дельные показатели которого заполнены на иностран­ном языке. Речь, в частности, идет об указании в графе «наименование товара» счета-фактуры набора знаков, цифр и символов, заполненных в том числе на иностран­ном языке.

Свою позицию ФНС России объясняет следующим об­разом. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налого­вые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производят­ся на основании счетов-фактур, выставленных продавца­ми при приобретении налогоплательщиком товаров (ра­бот, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных то­варов (работ, услуг) и при наличии соответствующих пер­вичных документов.

То есть для принятия к вычету сумм налога на добав­ленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик должен иметь счета-фактуры на эти товары (работы, услуги), расчетные документы, а также первичные документы, подтверждающие при­нятие на учет приобре­тенных товаров (работ, услуг).

Первичные документы должны быть оформ­лены на русском языке (об этом гово­рится в п. 9 Поло­жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

На основании ст. 87 и 88 НК РФ при проведении конт­рольных мероприятий по вопросу правильности исчисле­ния и уплаты в бюджет НДС налоговым органом могут быть истребованы у налогоплательщика любые докумен­ты, подтверждающие обоснованность исчисления НДС.

В этой связи идентифицировать показатели счета-фак­туры, заполненные на иностранном языке, с соответству­ющими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не пред­ставляется возможным.

Однако отметим, что ни глава 21 НК РФ, ни Правила не содержат требования об обязательном указании в счетах-фактурах наименования товара на русском языке. На это обстоятельство указывают и судебные органы (см., в част­ности, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.07.2004 №А72-2528/04-8/287).

Выставление счетов-фактур в электронном виде

Налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщи­ком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (Письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11).

Дело в том, что действие Федерального закона от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», определяющего правовые условия использования элек­тронной цифровой подписи в электронных документах, распространяется на отношения, возникающие при со­вершении гражданско-правовых сделок и в других преду­смотренных законодательством Российской Федерации случаях (п. 2 ст. 1 этого Закона). Счет-фактура же приме­няется в налоговых правоотношениях, регулируемых НК РФ. А право предоставления в электронном виде счетов-фактур налогоплательщику Налоговым кодексом не пре­доставлено.

Комбинированный счет-фактура

Статья 169 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 не содержат ограничений в способах заполнения счета-фактуры. Поэтому счета-фактуры, за­полненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показате­лей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа при­нятия к вычету указанных в них сумм налога на добавлен­ную стоимость (Письмо Минфина России от 08.12.2004 №03-04-11/217).

Как исправить ошибку

Ни глава 21 НК РФ, ни Правила не содержат положе­ний о том, что допущенные поставщиком при оформле­нии счетов-фактур нарушения не могут быть в последу­ющем устранены, а недостающая информация воспол­нена (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2005 №А43-32202/2004-36-479). Официальные ор­ганы право налогоплательщиков на устранение таких нарушений в большинстве случаев не оспаривают.

Минфин России в Письме от 08.12.2004 № 03-04-11/217 разъяснил, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первона­чально выставленные счета-фактуры. Принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных пу­тем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

Согласно Письму Минфина России от 21.09.2005 № 07-05-06/252 счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью про­давца, с указанием даты внесения исправления подле­жат регистрации в книге покупок не ранее даты внесе­ния исправления, указанной на счете-фактуре. В связи с этим суммы НДС, указанные в исправленных счетах-фак­турах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина Рос­сии от 26.07.2005 №03-04-11/178).

Между тем ФАС Северо-Западного округа считает ина­че. Согласно Постановлению от 21.09.2005 №А56-34238/04 в случае исправления или переоформления сче­та-фактуры налогоплательщик вправе применить нало­говые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приоб­ретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в пе­риоде исправления ошибки.

Счета-фактуры по длящимся договорам

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено требование выста­вления счетов-фактур не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Ме­жду тем для организаций отдельных отраслей характерны непрерывные долгосрочные поставки товара одному и то­му же покупателю и выставлять счета-фактуры после ка­ждой отгрузки товара по меньшей мере неудобно.

Минфин России в Письме от 18.07.2005 № 03-04-11/166 обратил внимание на правомерность выставления сче­тов-фактур покупателям по таким договорам одновре­менно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя (такой порядок установлен Письмом МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость») и указал на возможность вычета налога на добавленную стоимость по таким счетам-фактурам.

Счета-фактуры по авансам

Продавец, получивший аванс в счет предстоящих по­ставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обя­зан составить и зарегистрировать в книге продаж счет-фа­ктуру на сумму полученного аванса (п. 18 Правил).

При этом на основании п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет по­лученных авансов или иных пла­тежей с указанием соответству­ющей суммы налога добавленную стои­мость.

На практике организации час­то устанавлива­ют в договорах условие осущест­вления поставки товаров не позднее определенного сро­ка (например, трех дней) после получения аванса. То есть большинство поступивших авансов закрываются отгруз­кой в течение одного месяца. В связи с этим возникает во­прос: вправе ли организации составлять счета-фактуры на аванс лишь в конце месяца на сумму остатка незачтенной предоплаты?

Минфин России в Письме от 25.08.2005 № 03-04-11/209 отвечает на этот вопрос отрицательно. В Письме разъяс­няется, что при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры составля­ются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в Книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Этого тре­буют п. 2 и 17 Правил. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено.

Счета-фактуры по товарам, не облагаемым НДС

Пунктом 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализа­ции товаров (работ, услуг), операции по реализации кото­рых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налога-

плательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполне­ния обязанностей налогоплательщика расчетные доку­менты, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответству­ющих сумм налога. При этом на указанных документах де­лается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Суммы предоплаты по таким операциям в налоговую базу по НДС не включаются (п. 2 ст. 162 НК РФ). Следует ли в этом случае при получении аванса составлять счета-фактуры с пометкой «без НДС»!

Минфин России в Письме от 25.08.2005 № 03-04-11/209 разъяснил, что поскольку на основании п. 2 ст. 162 НК РФ при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от обложения НДС, налог по ним не исчисляется и соответ­ственно вычеты не производятся, счета-фактуры при по­лучении таких авансов не составляются.

Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при реали­зации товаров за наличный расчет организациями (пред­приятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предприни­мателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требова­ния по оформлению расчетных документов и выставле­нию счетов-фактур считаются выполненными, если про­давец выдал покупателю кассовый чек или иной доку­мент установленной формы.

Как отмечается в Письме МНС России от 10.10.2003 № 03-1-08/2963/11-АЛ268, указанная норма НК РФ в час­ти реализации товаров организациями розничной тор­говли применяется только в случае, если товары приоб­ретаются для использования, не связанного с предпри­нимательской деятельностью (это следует из определе­ния розничной торговли, содержащегося в ст. 492 Граж­данского кодекса РФ).

Поэтому в случае, если покупатель согласно предста­вленной доверенности выступает от имени юридическо­го лица или если покупателем является индивидуаль­ный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации (т.е. товары приобретают­ся для использования, связанного с предприниматель­ской деятельностью), налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в уста­новленном НК РФ порядке выдавать покупателям сче­та-фактуры.

Одновременно со счетом-фактурой в этом случае поку­пателю выдается кассовый чек. Таково требование ст. 5 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контроль­но-кассовой техники при осуществлении наличных де­нежных расчетов и (или) расчетов с использованием пла­тежных карт».

Пунктом 16 Правил установлено, что счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выпол­нении работ, оказании услуг) организациям и индивиду­альным предпринимателям за наличный расчет, подле­жат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регист­рируются в книге продаж без учета сумм, указанных в со­ответствующих счетах-фактурах.

Сводный счет-фактура при капвложениях

Минфин России в Письме от 25.08.2005 № 03-01-10/08 разъяснил порядок оформления и регистрации сводного счета-фактуры, предъявленного инвестору заказчиком-застройщиком, который осуществляет работы по реали­зации инвестиционного проекта с привлечением подряд­ных организаций без выполнения строительно-монтаж­ных работ своими силами.

Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ вычет НДС, предъявленного налогоплательщику заказчиком-за­стройщиком при осуществлении капитального строитель­ства, производится по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета НДС необходимо наличие со­ответствующих счетов-фактур и документов, подтвержда­ющих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из указанного Письма Минфина следует, что налог на добавленную стоимость по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-за­стройщиком сводного счета-фактуры по соответствую­щему объекту.

Такой счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строитель­но-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются ко­пии счетов-фактур, а также копии платежных докумен­тов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также та­моженным органам (копии платежных поручений с выпи­сками банка о списании с расчетного счета заказчика ука­занных денежных средств).

Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся в журнале учета полу­ченных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

Заказчик второй экземпляр сводного счета-фактуры хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, получен­ные заказчиком от подрядных организаций и поставщи­ков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журна­ле учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инве­стору по организации строительства, заказчиком оформ­ляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке. При этом стоимость дан­ных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инве­стора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в жур­нале учета полученных счетов-фактур и по мере приня­тия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.