Уплата налога на имущество при лизинге

Налог на имущество организаций установлен главой 30 НК РФ. Объектом налогообложения для российских орга­низаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владе­ние, пользование, распоряжение или доверительное уп­равление, внесенное в совместную деятельность), учиты­ваемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бух­галтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Налоговая база определяется как среднегодовая сто­имость имущества, признаваемого объектом налогооб­ложения (ст. 375 НК РФ). При ее определении имущест­во, признаваемое объектом налогообложения, учиты­вается по остаточной стоимости, сформированной в со­ответствии с установленным порядком ведения бухгал­терского учета, утвержденным в учетной политике орга­низации. В случае если для отдельных объектов основ­ных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогооб­ложения определяется как разница между их первона­чальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчисле­ний для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Поэтому для налого­плательщика важно грамотно и корректно определить остаточную стоимость объекта основных средств, учи­тываемого у него на балансе в соответствии с догово­ром лизинга.

Статьей 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору ли­зинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизин­гополучателя по взаимному соглашению. Стороны дого­вора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет ли­зинга. Таким образом, законодатель устанавливает воз­можность применения механизма ускоренной амортиза­ции предмета лизинга на основании взаимного соглаше­ния сторон. Тем не менее сам механизм в данном Законе не оговорен.

В части налога на прибыль механизм ускоренной амортизации описан в главе 25 НК РФ (ст. 259). Что каса­ется механизма ускоренной амортизации в части налога на имущество, то в главе 30 НК РФ (ст. 374 и 375) законо­датель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета.

Обратимся к нормативным актам, регулирующим по­рядок ведения бухгалтерского учета в части учета основ­ных средств. Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основ­ных средств регулируется приказами Минфина России:

— от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций и Инструкции по его применению»;

— от 30.03.2001 № 2бн «Об  утверждении Положения по бухгалтерскому учету«Учет основных средств»ПБУ 6/01;

— от 13.10.2003 № 91 «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Обратимся к последнему. В Приказе Минфина России от 17.02.97 № 15 говорится, что начисление амортизаци­онных отчислений на полное восстановление лизингово­го имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, с данного в лизинг». Исходя из логики данного Приказа лизингополучатель вправе использовать коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизации в бух­галтерском учете по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя, в соответствии с договором лизинга.

Однако Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91 зако­нодательно закрепляет способы начисления амортизации объектов основных средств, а именно выделяются четыре способа:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет сро­ка полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объ­ему продукции (работ).

При этом применение механизма ускоренной аморти­зации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, описано только в способе умень­шаемого остатка. Причем о применении механизма уско­ренной амортизации по движимому имуществу, составля­ющему объект финансового лизинга, в других трех спосо­бах ничего не говорится. Данный Приказ Минфина РФ не отменяет действие Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по дого­вору лизинга».

В связи с этим можно сделать вывод о том, что зако­нодательно не запрещено использовать механизм уско­ренной амортизации в части отражения в бухгалтерском учете начисления амортизационных отчислений на пол­ное восстановление лизингового имущества.

Минфин в Письме Департамента налоговой и тамо­женно-тарифной политики от 28 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/118 «Об учете предмета лизинга и налоге на имуще­ство»сообщает: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунк­том 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что согласно законода­тельству Российской Федерации по движимому имущест­ву, составляющему объект финансового лизинга и отно­симому к активной части основных средств, может приме­няться коэффициент ускорения в соответствии с условия­ми договора финансовой аренды не выше 3 при начисле­нии амортизационных отчислений способом уменьшае­мого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным спо­собом ПБУ 6/01 не предусмотрено».

Если детально не анализировать это Письмо, имеющее, кстати, статус разъяснительного и не более того, то можно поставить точку. Применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга в бухгалтерском учете воз­можно только при начислении амортизационных отчисле­ний способом уменьшаемого остатка. Если заняться анали­зом данного документа, то выясняется, что п. 19 ПБУ 6/01 вовсе не определено, что согласно законодательству Рос­сийской Федерации по движимому имуществу, составляю­щему объект финансового лизинга и относимому к актив­ной части основных средств, может применяться коэффи­циент ускорения в соответствии с условиями договора фи­нансовой аренды не выше 3 при начислении амортизаци­онных отчислений способом уменьшаемого остатка. Также тезис о том, что «применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено», можно перефрази­ровать следующим образом: применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не запрещено.

Исходя из всего вышеизложенного можно сделать вы­вод о том, что законодатель не дает однозначного и ис­черпывающего ответа на вопрос о том, может ли исполь­зоваться механизм ускоренной амортизации предмета ли­зинга в бухгалтерском учете.

Как поступать налогоплательщикам? На взгляд автора, это дело самого налогоплательщика. По сути, есть два ва­рианта:

1 Принять к исполнению невнятное разъяснение Мин­фина и использовать механизм ускоренной амортизации предмета лизинга только при начислении амортизацион­ных отчислений способом уменьшаемого остатка.

2 Применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга при начислении амортизационных от­числений любым законодательно оговоренным методом, аргументировав свою позицию действующим Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15. В данном случае налого­плательщик должен быть готов к защите своей позиции в суде.