При передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации в первую очередь возникает вопрос о рисках, связанных с возможностью учета затрат акционерного общества на оплату услуг управляющей компании. На практике налоговый орган такую ситуацию зачастую трактует как дублирование функций единоличного исполнительного органа между управляющей компанией и работником общества, действующим на основании доверенности от управляющей компании и, как следствие, считает невозможным учет обществом произведенных затрат по оплате услуг управляющей компании на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Судебная налоговая практика по этому вопросу также противоречива.
Существуют как положительные решения (в пользу налогоплательщика) — например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2011 № А78-5740/2010, ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 по делу № А55-40076/2009, так и отрицательные (подтверждающие позицию налогового органа): постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2009 № Ф04-541/2009(20488-А81-26) и Уральского округа от 30.01.2007 № Ф09-153/07-С2.
Причины отказа
Необходимо отметить, что в отрицательных судебных решениях причиной отказа в удовлетворении требований налогоплательщика помимо ссылки на дублирование функций единоличного исполнительного органа указываются, как правило, дополнительные причины, например:
- отсутствие в актах подробной регламентации содержания оказанных управляющей компанией услуг (между тем, применение указанного основания является спорным, что подтверждается другими примерами судебной практики (см. далее «Детализация не нужна»)) плюс отсутствие роста экономических показателей предприятия. В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа 03.04.2007 № 55-10037/2006-43:
«Коллегия считает правильным вывод суда о том, что Обществом необоснованно отнесены на затраты расходы в размере 4 591 125 руб., связанные с оплатой услуг управляющей организации по договорам об управлении № 1-У от 21.07.99 и от 01.02.2003, заключенным между ЗАО „Поволжский Дом Лизинга“ и ОАО „Ипотечно-земельный Банкирский Дом“.
Согласно указанным договорам управляющий:
- организует привлечение финансовых ресурсов, необходимых для заключения лизинговых сделок;
- отвечает солидарно по обязательствам лизингополучателей (поручительство) по уплате лизинговых платежей по договорам лизинга, определяемых Протоколами, подписываемыми Сторонами Договора;
- при привлечении финансовых ресурсов путем выдачи векселей по требованиям кредиторов авалирует вексели Общества.
…Однако заявителем в нарушение названных норм представлены акты выполненных работ, из содержания которых невозможно определить, какие услуги по управлению оказывались Обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания.
Судом установлено, что затраты Общества на оплату услуг управляющей организации являются экономически необоснованными (неоправданными), так как фактически все сделки от имени заявителя осуществлял его директор Колеганов А.М., а не управляющая компания. Представленные акты выполненных работ не позволяют определить, какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом они связаны с конечным результатом деятельности заявителя.
Таким образом, учитывая, что привлечение управляющей компании не привело к росту экономических показателей предприятия, не сказалось на эффективности производства, указанные расходы не могут быть признаны экономически оправданными».
При этом Высший Арбитражный Суд РФ отказал налогоплательщику, обжаловавшему данное решение, именно на том основании, что общество не представило надлежащие документы, подтверждающие объем работ, выполненных управляющей компанией (Определение от 15.08.2007 № 9215/07: «Суды на основе исследования и оценки доказательств признали установленным тот факт, что общество не представило надлежащие документы, подтверждающие объем работ, выполненных для него обществом с ограниченной ответственностью „Агростройснаб“ и открытым акционерным обществом „Ипотечно-земельный Банкирский Дом“. В связи с этим суды установили, что обоснованность отнесения обществом на расходы сумм, уплаченных этим организациям, не доказана»).
Из данного решения не совсем понятно, представлялись ли в качестве доказательств отчеты управляющей компании. Также необходимо отметить, что ссылка суда на то, что привлечение управляющей компании не привело к росту экономических показателей предприятия и не сказалось на эффективности производства, в большинстве случаев судами не учитывается. Иллюстрацией служит ряд постановлений. Например, постановление ФАС Центрального округа от 02.07.2009 по делу № А62-6552/2008:
«Как видно из кассационной жалобы и материалов дела, позиция налогового органа основана на предположении о том, что заключенный с ООО „Корпоративные технологии“ договор не имел разумной деловой цели, поскольку не принес экономической выгоды предприятию. Однако, судами первой и апелляционной инстанций правильно учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, Определении от 04.06.2007, в соответствии с которой лишь осуществляющий на свой страх и риск предпринимательскую деятельность налогоплательщик вправе оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности. Налоговые органы не имеют полномочий на такую оценку».
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 по делу № А55-40076/2009:
«Кассационная коллегия поддерживает вывод арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о том, что доводы налогового органа о дублировании функций управленческого аппарата Общества при передаче полномочий по управлению деятельностью Общества управляющей организации, являются ошибочными. В данном случае управляющей организации (ООО „ЦПУ „Самара“) на основании договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 01.01.2007 № 2-ЦПУ переданы полномочия единоличного исполнительного органа — генерального директора, но не других работников управленческого аппарата Общества. Суды правильно указали, что наличие аналогичных структур в Обществе и управляющей организации вполне обоснованно.
Экономическая обоснованность использования услуг управляющей организации состоит в том, что привлечение специализированной компании означает получение более качественных услуг по управлению, происходит стандартизация бизнес-процессов, вследствие чего, снижаются издержки и риски возникновения ошибок».
Другой пример, подтверждающей позицию налогового органа, — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5188/2006(25457-А27-33) по делу № А27-35712/05-6, где суд вынес решение в пользу ИФНС:
«Из материалов дела следует, что в подтверждение законности введения и наличия доверительного управления ОАО „Шахта „Березовская“ управляющей организации — ОАО „Северсталь-ресурс“ заявителем в качестве доказательства предоставлен протокол внеочередного общего собрания акционеров от 15.08.2003 и договор от 15.09.2003 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО „Шахта „Березовская“ управляющей компании ОАО „Северсталь-ресурс“. Функции исполнительного директора по управлению ОАО „Шахта „Березовская“ возложены на Голубева В.М. на основании доверенности от 15.09.2003 и приказа от 15.09.2003 № 260-а.
В качестве документов, подтверждающих факт оказания услуг, ОАО „Шахта „Березовская“ представило счета-фактуры, выставленные ОАО „Северсталь-ресурс“ в адрес налогоплательщика, акты приема-передачи выполненных работ и дополнительные соглашения к договору от 16.09.2003, подписанные обеими сторонами.
В подтверждение расходов по управлению ОАО „Шахта“ Березовская“ представило в налоговую инспекцию за 2003 год шесть отчетов о проделанной работе, которые, по мнению налоговой инспекции, повторяют друг друга: от 31.07.2003, от 31.08.2003, от 31.10.2003, от 30.11.2003, за период с июля по декабрь 2003 года и оформлены с нарушением Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“.
Однако, по утверждениям налоговой инспекции, функции единоличного исполнительного органа ОАО „Северсталь-ресурс“ выполняло через бывшего генерального директора ОАО „Шахта „Березовская“ В.М. Голубева, который приказом от 15.09.2003 № 260-а (изданным им же) переведен на должность исполнительного директора ОАО „Шахта „Березовская“ с упразднением должности генерального директора. Ему ОАО „Северсталь-ресурс“ по доверенности от 15.09.2003 также передало оперативное руководство ОАО „Шахта „Березовская“ от имени доверителя с осуществлением всех функций оперативного управления предприятием.
Таким образом, фактически выполняемые им обязанности по управлению предприятием не изменились и выполнялись в том же объеме, что и до образования управляющей компании ОАО „Северсталь-ресурс“. Никаких других изменений в управлении предприятием также не произошло. Штатное расписание ОАО „Шахта „Березовская“ не изменилось: все работники аппарата управления в 2003 году остались на своих местах, функции их не поменялись, вся фактическая управленческая работа предприятием по-прежнему выполняется ими же. Практически функция управления, выполняемая ОАО „Северсталь-ресурс“, ограничилась переназначением единоличного органа управления общества.
Кроме того, управляющая организация ОАО „Шахта „Березовская“ — ОАО „Северсталь-ресурс“ находится по юридическому и фактическому адресу в … Ввиду удаленности от управляемого предприятия (ОАО „Шахта „Березовская“) управляющей организации (ОАО „Северсталь-ресурс“) оперативное исполнение функций единоличного органа последним невозможно».
При новом рассмотрении данного дела решением суда требования общества о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду начисления налога на прибыль по управленческим расходам были удовлетворены. Это же решение ВАС РФ оставил без изменения (Определение от 12.07.2007 № 8299/07).
Еще один пример судебного решения в пользу налогового органа — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2009 № Ф04-541/2009(20488-А81-26):
«Судами первой и апелляционной инстанции принято во внимание, что пунктом 3.1. договора от 01.04.2005 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа за выполнение функций по управлению обществом установлена фиксированная сумма в размере 1 700 000 руб. в месяц, не включая налога на добавленную стоимость. Акт сдачи-приемки услуг по договору от 01.04.2005 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа на сумму 5 100 000 руб. за три месяца не содержит такого расхода как вознаграждения Крюченко В.И. Приказом № 89/1-4 от 20.04.2005 Крюченко В.И. был назначен с 01.04.2005 Исполнительным директором ОАО „Ямалзолото“, тарифная ставка (оклад) которого составила 23 100 руб.
Исследовав представленные доказательства, суды, учитывая вышеуказанное, пришли к выводу о двойной оплате одних и тех же работ, услуг, то есть ЗАО „Управляющая Компания Питер Хамбро Майнинг“ получает от ОАО „Ямалзолото“ вознаграждение за управлением обществом в размере 5 100 000 руб. за 4 кв. 2005 года, а также действующий от имени ЗАО „Управляющая Компания Питер Хамбро Майнинг“ Крюченко В.И. также за счет средств ОАО „Ямалзолото“ получает за управление обществом оплату в размере 23 100 руб. в месяц. Доказательств обратного материалы дела не содержат.
Исследуя представленные в материалах дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что акты выполненных работ к договору от 01.04.2005 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа не отвечают требованиям, установленным Федеральным законом Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“. Представленные налогоплательщиком акты выполненных работ и иные документы не позволяют определить, какие именно услуги по управлению оказывала управляющая компания и в каком объеме, какую конкретную работу выполняла управляющая компания.
Представленная в подтверждение обоснованности понесенных расходов счет-фактура № 00000077 от 30.12.2005 содержит недостоверные (противоречащие) данные, а именно в разделе: „наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)“ указано следующее наименование услуги дословно: „За услуги по управл. обществ. 2 кв. 06 г, согл. акта“. Вместе с тем, оспариваемый период по делу — 4 квартал 2005 года, тогда как счет-фактура содержит данные об услугах за 2 квартал 2006 года».
Здесь помимо дублирования функций суд также ссылается и на то, что «акты выполненных работ и иные документы не позволяют определить, какие именно услуги по управлению оказывала управляющая компания и в каком объеме, какую конкретную работу выполняла управляющая компания», а также на неточности в оформлении счета-фактуры.
Таким образом, при передаче полномочий единоличного исполнительного органа рекомендуем соблюдать следующие условия:
1. Документальное подтверждение реальности и обоснованности оказываемых услуг, в том числе подробная документальная детализация оказанных услуг в отчетах управляющей компании.
При этом желательно, чтобы:
- отчеты были максимально детальными и согласовывались с предметом договора на передачу функций единоличного исполнительного органа;
- документы, подготовленные в рамках исполнения функций единоличного исполнительного органа управляющей компанией, прикладывались к отчетам;
- к отчетам также прикладывались все приказы управляющей компании, касающиеся деятельности управляемого общества, в том числе о командировании сотрудников управляющей компании в управляемое общество и т.п.;
- к отчетам прикладывались документы, подтверждающие расходы управляющей компании, а также их направленность на управление обществом, подтверждение их необходимости и выгоды, принесенной управляемому обществу;
2. Убедительное обоснование целесообразности передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании;
3. Исключение дублирования услуг, оказываемых управляющей компанией и обязанностей работников управляемого общества.
Детализация не нужна
Что касается содержания актов оказанных услуг, в большинстве решений суд, как правило, принимает сторону налогоплательщика, указывая на то, что необходимость в детализации услуг отсутствует.
В качестве примера приведем следующие судебные решения:
- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2011 № А78-5740/2010;
- постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 по делу № А55-40076/2009;
- постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2010 по делу № А65-17988/2009:
«Также в акте приемки оказанных услуг содержится информация о том, что услуги оказаны в полном объеме и в соответствии с условиями договора на управление. При этом статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ не предусмотрена необходимость подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Подробный перечень действий, выполняемых управляющей компанией, содержится в договоре на управление.
Таким образом, указание в акте на содержание хозяйственной операции в виде оказания услуг по управлению со ссылкой на условия договора соответствует требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. Акты подписаны сторонами, что свидетельствует о надлежащем оказании услуг и согласии Общества с их стоимостью в размере, предусмотренном договором (т. 4 л. д. 25—37)».
