1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5413

Оценка достоверности бухгалтерской отчетности

Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью (т. е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.

Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности предприятий может повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004).

Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность — 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.

Этой величиной пользоваться удобнее, например значение показателя — 1000, степень допустимых искажений — 5%, следовательно, показатель будет признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950—1050 (1000 х 5% = 50).

Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения о достоверности как бухгалтерской отчетности в целом, так и отдельных ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.

Поскольку Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» не содержит строгих определений терминов «существенность» и «уровень существенности», для целей настоящей статьи необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:

база принятия решения — показатель или совокупность показателей, в отношении которого принимается решение о достоверности;

критерий достоверности — допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая для расчета уровня существенности;

уровень существенности — сумма искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.

Так, в приведенном выше примере 1000 — база принятия решения, 5% — критерий достоверности, 50 — уровень существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий уровень существенности, применяемый для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень существенности, который применяется для оценки отдельных показателей отчетности.

Поскольку все показатели бухгалтерской отчетности выражены в едином (денежном) измерителе, представляется очевидным, что искажения бухгалтерской отчетности поддаются объективной оценке, как это было сделано в рассмотренном выше примере. Для этого будет достаточно определить два параметра: базу принятия решения и критерий достоверности. Расчет уровня существенности не должен представлять никаких затруднений, однако на практике это не так.

Современная концепция существенности

В «БП» № 34 за 2005 год автор уже писал о методиках расчета существенности, принятых западными аудиторскими фирмами. Применяемые российскими аудиторскими фирмами методики в принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень существенности. Предположим, некая организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в бухгалтерскому чете следующими записями (см. табл. 1).

В результате совершения хозяйственных операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим образом (см. табл. 2, с. 6).

А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу автором взяты некоторые методики расчета уровня существенности из книги «Риски в аудиторской деятельности» (СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова. М.: Финансы и статистика, 2003). Ряд методов основан на использовании некоторых экономических показателей предприятия, таких как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты.

Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в табл. 3, с. 6.Как видно из табл. 3, как база принятия решения о достоверности отчетности, так и критерий достоверности различаются весьма сильно. Рассмотреть все существующие методы расчета существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых широко применяемых. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из табл. 3.

Первый способ. Он основан на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.

Второй способ. Из перечисленных показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.

Третий способ. Берется среднее арифметическое перечисленных показателей, то есть 44 866.

Четвертый способ. Как свидетельствуют авторы упомянутой книги, он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности: 1 790 6002/3 х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14. Почему надо возводить в степень 2/3, а не 3/4, автор не знает, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.

Выше мы рассмотрели способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам рассчитываются одинаково: принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 (с. 7) и проанализируем результаты.

Читатель исходя из собственного профессионального опыта и здравого смысла может сам судить, какая методика расчета существенности является в наибольшей степени адекватной. Повторим, что общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам — критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета. А теперь проанализируем полученные результаты.

Во-первых, в рассмотренных методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, может расходиться в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.

Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как видно из табл. 4, сумма частных уровней существенности (способы1—4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности является случайной величиной, которая от воли (в т. ч. субъективной) аудитора не зависит.

В-третьих, предприятия различных отраслей экономики имеют различную структуру баланса, различное соотношение величины выручки и собственных средств и ряда других экономических показателей. Кроме того, при определении уровня существенности следует учитывать многие особенности конкретного предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует также сказать, что от принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. А теперь, читатель, обратите внимание на уровни существенности по счету 50 «Касса» или счету 19 «НДС». Принятые уровни существенности (способы 1—4) предопределяют необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?

Таким образом, плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» гласит: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению». Последствиями субъективизма действующей концепции существенности являются:

1 Возможность недобросовестных манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи аудиторского заключения без проведения проверки, то есть «черный аудит» или «покупка мнения» — по западной терминологии. Следует упомянуть и безнаказанность подобных манипуляций, так как доказать наличие умысла у аудитора нереально.

2 Конфликт мнений аудитора и клиента по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные искажения существенными и намерен выдать модифицированное или отрицательное заключение, в то время как клиент настаивает на несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.

3 Невозможность привлечения аудитора к ответственности клиентом за некачественное проведение аудита. Доказать некачественное или недобросовестное проведение аудита в суде невозможно, так как невозможно доказать недобросовестность «профессионального суждения».

4 Возможность конфликта при оценке существенности выявленных нарушений между аудиторами одной аудиторской фирмы или конфликта между двумя аудиторскими фирмами, обслуживающими одного клиента.

5 Незащищенность добросовестных аудиторов от заявленного кем-либо мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться и распространяться клиентами, коллегами, конкурентами, государственными органами. Добросовестный аудитор никак не может защитить свое доброе имя, так как объективный критерий качества аудита отсутствует.

Следует также вспомнить и об общественно-полезной функции аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных органов, так как принимаемые ими экономические решения могут базироваться на недостоверной, сточки зрения пользователя, информации, степень искажения которойаудитор признал несущественной исходя из собственной субъективной оценки. При этом не имеет значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного заблуждения аудитора.

Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет достичь единогопонимания в том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.

Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют констатировать метрологическую несостоятельность современной концепции существенности в аудите.

Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность теории прибавочной стоимости в марксизме повлекла, по выражению В. В. Путина, крупнейшую геополитическую катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей концепции существенности?

Объективный критерий достоверности

На Западе аудит как профессия существует более 150 лет, однако автору не удалось найти какие-либо публикации, в которых рассматривался бы вопрос об объективном критерии достоверности бухгалтерской отчетности, а ровно и об объективной мере качества аудита (что есть две стороны одной медали). Возможно, у наших западных коллег были на то свои причины, однако, не ставя под сомнение их благонамеренность, попробуем разобраться, возможна ли объективная оценка существенности искажения?

Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. По мнению автора, объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:

1 Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учете использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.

2 Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.

3 Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т. п.).

4 Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).

5 Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.

К сказанному необходимо добавить, что критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов — по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов — искажения существенны.

Далее на суд читателя предлагается расчет уровня существенности, удовлетворяющий вышеперечисленным требованиям. Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности автором выбрана величина, равная 5 процентам от показателя. Автор настоятельно рекомендует сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 «Уставный капитал», но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.

Порядок расчета и его обоснование будут приведены в следующем номере «БП».

Таблица 1

Содержание операции

Д-т сч.

К-т сч.

Сумма

Приобретены:




основные средства

8

60

200 000

материалы

10

60

100 000

услуги производственного характера

20

60

250 000

услуги общехозяйственного назначения

26

60

400 000

отражен НДС по приобретенному имуществу и услугам

19

60

150 000

Оплачены счета поставщиков, принят к вычету НДС

60

51

900 000

68/НДС

19

150 000

Ввод основных средств в эксплуатацию

01

08

200 000

Начислена амортизация основных средств

20

02

75 000

26

02

50 000

Начислена заработная плата

20

70

150 000

Начислен ЕСН

26

69

53 400

Начислена заработная плата

20

70

200 000

Начислен ЕСН

20

69

71 200

Начислен НДФЛ

70

68/НДФЛ

45 500

Оприходованы денежные средства, снятые с расчетного счета

50

51

355 000

Выплачена заработная плата персоналу

70

50

350 000

Списаны материальные затраты

20

10

75 000

26

10

2500

Списаны общехозяйственные расходы

20

26

655 900

Оприходована на склад готовая продукция

43

20

1 000 000

Реализована готовая продукция

62

90

1 500 000

Начислен НДС

90

68/НДС

228 814

Списана себестоимость реализованной продукции

90

43

675 000

Получена на р/счет оплата от покупателей

51

62

950 000

Начислен налог на имущество

91

68/им-во

1874

Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности

90

99

596 186

Выявлен финансовый результат по внереализационным расходам

99

91

1874

Начислен налог на прибыль

99

68/приб.

142 635

Произведена реформация баланса

99

84

451 677

Таблица 2

№ счета

Начальное сальдо

Обороты за период

Конечное сальдо

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

6

7

01

300 000


200 000,00

0,00

500 000

0

02


157 000

0,00

125 000,00

0

282 000

08



200 000,00

200 000,00

0

0

10

116 000


100 000,00

77 500,00

138 500

0

19

12 000


150 000,00

150 000,00

12 000

0

20

15 000


1 327 100,00

1 000 000,00

342 100

0

26



655 900,00

655 900,00

0

0

43



1 000 000,00

675 000,00

325 000

0

50

5000


355 000,00

350 000,00

10 000

0

51

500 000


950 000,00

1 255 000,00

195 000

0

60


150 000

900 000,00

1100 000,00

0

350 000

62



1 500 000,00

950 000,00

550 000

0

68/НДС



150 000,00

228 813,56

0

78 814

68/им-во



0,00

1874,00

0

1874

68/приб.



0,00

142 634,99

0

142 635

68/НДФЛ



0,00

45 500,00

0

45 500

69



0,00

124 600,00

0

124 600

70


91 000

395 500,00

350 000,00

0

45 500

80


100 000

0,00

0,00

0

100 000

84


450 000

0,00

451 677,45

0

901 677

90



1 500 000,00

1 500 000,00

0

0

91



1 874,00

1 874,00

0

0

99



596 186,44

596 186,44

0

0

ИТОГО

948 000

948 000

9 981 560,44

9 981 560,44

2 072 600

2 072 600

Таблица 3

База принятия решения

Значение

(руб.)

Критерий

достоверности (%)

Общий уровень

существенности (руб.)

Прибыль до налогообложения

596 186

5

29 809

Выручка (без НДС)

1 271 186

2

25 424

Валюта баланса

1 790 600

2

35 812

Собственный капитал

1 001 677

10

100 168

Общие затраты предприятия

1 655 900

2

33 118

Среднее арифметическое



44 866

Таблица 4

№ счета

Сальдо

Доля сальдо счета

в валюте баланса, %

Способы расчета существенности

Д-т сч.

К-т сч.

1-й

2-й

3-й

4-й

5-й

01

500 000

0

24,12

24 165

7989

10 824

5692

10 000

02

0

282 000

13,61

13 629

4506

6105

3210

6250

08

0

0

0,00

0

0

0

0

10 000

10

138 500

0

6,68

6694

2213

2998

1577

5000

19

12 000

0

0,58

580

192

260

137

7500

20

342 100

0

16,51

16 534

5466

7406

3894

66 355

26

0

0

0,00

0

0

0

0

32 795

43

325 000

0

15,68

15 707

5193

7035

3700

50 000

50

10 000

0

0,48

483

160

216

114

17 750

51

195 000

0

9,41

9424

3116

4221

2220

62 750

60

0

350 000

16,89

16 915

5593

7577

3984

55 000

62

550 000

0

26,54

26 581

8788

11 906

6261

75 000

68/НДС

0

78 814

3,80

3809

1259

1706

897

11 441

68/им-во

0

1874

0,09

91

30

41

21

94

68/приб.

0

142 635

6,88

6893

2279

3088

1624

7132

68/НДФЛ

0

45 500

2,20

2199

727

985

518

2275

69

0

124 600

6,01

6022

1991

2697

1418

6230

70

0

45 500

2,20

2199

727

985

518

19 775

80

0

100 000

4,82

4833

1598

2165

1138

0

84

0

901 677

43,50

43 578

14 408

19 519

10 264

22 584

90

0

0

0,00

0

0

0

0

75 000

91

0

0

0,00

0

0

0

0

94

99

0

0

0,00

0

0

0

0

29 809

ИТОГО

2 072 600

2 072 600

200

200 336

66 235

89 734

47 187

572 834

Общий уровень существенности

100 168

33 118

44 866

23 593

572 834