1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4410

Сверим расчеты

Каждой компании приходится проводить сверку расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами — в силу налогового законодательства, для подтверждения бухгалтерского баланса или исходя из собственных интересов. Какую пользу можно извлечь из этой процедуры и как избежать связанных с ней проблем?

Сверка расчетов с бюджетом и фондами по сути представляет собой инвентаризацию взаимных обязательств. Именно взаимных, поскольку сущность процедуры не меняется от того, с контрагентом или с налоговой инспекцией сверяются платежи.

Ведь при сверке расчетов с бюджетом может обнаружиться не только недоимка, но и переплата, которую организация может зачесть в счет предстоящих платежей или вернуть на расчетный счет. Сверка также позволяет выявить ошибочное начисление налогов и пеней и предупредить неприятные ситуации, например получение справки о наличии задолженности перед бюджетом накануне выгодного тендера. При этом сверка расчетов с государством имеет особенности. В частности, не всегда ее проведение является необязательным...

Предложение, от которого нельзя отказаться

Из норм Налогового кодекса можно сделать вывод, что для компании сверка расчетов с бюджетом — дело сугубо добровольное. Но это не так. В Кодексе, действительно, сказано лишь, что компания имеет право провести совместную с инспекцией сверку по обязательным платежам в бюджет (подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ), а инспекция должна такую сверку осуществить. И не только осуществить, но и оформить акт сверки, который в течение следующего рабочего дня после составления вручается налогоплательщику либо направляется ему почтой или по телекоммуникационным каналам связи (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Между тем Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (далее — Регламент), утвержденный приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@, определяет случаи, когда такая сверка обязательна. Согласно разделу 3 Регламента сверка расчетов проводится:

  • ежеквартально — с крупнейшими налогоплательщиками;
  • при снятии компании с учета (при переходе из одной налоговой инспекции в другую);
  • при ликвидации (реорганизации) компании.

Регламент предусматривает и проведение сверки по инициативе налогоплательщика.

Не стоит думать, что компаниям, для которых разделом 3 Регламента не закреплена обязательность проведения сверки расчетов с бюджетом, удастся избежать подобной процедуры. Инициатива тоже может быть вынужденной. Ведь существует еще законодательство о бухгалтерском учете, а оно в этом вопросе не так лояльно, как налоговое.

В пункте 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что перед сдачей годового бухгалтерского баланса компания обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств. К последним относится в том числе задолженность перед бюджетом.

Кроме того, в п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, сказано, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с налоговым органом и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Поэтому отразить в составе кредиторской или дебиторской задолженности в годовом балансе сумму недоимки или переплату по налогам можно только после проведения сверки с инспекцией. Так что как минимум раз в год сверку расчетов с бюджетом должна осуществлять каждая компания, на которую законодательством РФ возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Не забывайте, что в инспекции на организацию открываются лицевые счета — карточки расчетов с бюджетом (РСБ), которые ведутся по каждому налогу с разбивкой по бюджетам. Начисления в карточке РСБ производятся на основании показателей сданных деклараций (расчетов), а сведения об уплаченных суммах налогов поступают из территориальных органов Федерального казначейства. И в лицевом счете компании авансовые платежи по налогам, уплаченные до представления расчетов и деклараций, будут числиться как переплата. Соответствующую информацию налоговый орган отразит и в акте сверки. То же может произойти, когда декларация (расчет) по каким-либо причинам не введена в автоматизированную информационную систему налоговых органов. Если, по данным организации, налог уплачен, а инспектор отра­зил в акте сверки недоимку, необходимо проверить, правильно ли заполнена платежка. Из-за ошибок в ней налог мог «уйти» на другой КБК или «зависнуть» в невыясненных поступлениях. И если бы не сверка, компания могла бы и не узнать, что обязанность по уплате налога числится у инспекторов неисполненной, пока фискалы не начали бы работать с недоимкой.

Поговорим и о других ситуациях, когда сверка расчетов с бюджетом может оказаться полезной.

Спасательный круг в виде… акта сверки

Один из положительных аспектов сверки расчетов с бюджетом в том, что акт сверки позволяет зафиксировать факт признания налоговым органом переплаты. А это может спасти от санкций за неуплату (неполную уплату) налогов. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.2011 № А81-1538/2010 рассмотрел дело, в котором инспекция по результатам выездной проверки доначислила компании НДС и пыталась взыскать недоимку и пени. Организация не возражала против доначислений, однако еще в ходе проверки подала уточненку по налогу за один из проверяемых периодов. Налог по уточненной декларации был исчислен к уменьшению, и по лицевому счету компании образовалась переплата в размере, перекрывающем начисления по проверке. После составления акта выездной проверки, но до вынесения спорного решения стороны подписали акт сверки расчетов, в котором было зафиксировано наличие переплаты. На этот документ и сослался в суде налогоплательщик. И судьи пришли к выводу, что взыскание недоимки по НДС и начисление пеней в такой ситуации неправомерно, поскольку задолженности перед бюджетом налогоплательщик не имел. Наличие двустороннего акта сверки, подписанного инспекцией, сыграло решающую роль.

Кстати, компания в исковом заявлении сослалась на то, что данные лицевого счета являются формой внутреннего учета налогового органа и не служат допустимым доказательством наличия недоимки. Арбитры с этим согласились. Между прочим, суды нередко указывают, что наличие или отсутствие недоимки (переплаты) в карточке РСБ не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для организации (постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2010 по делу № А14-8026/2009/195/28 и Определение ВАС РФ от 31.08.2010 № ВАС-11606/10).

Акт сверки, хотя и считается документом, в котором зафиксирована сумма недоимки либо переплаты, сам по себе тоже не создает никаких правовых последствий для компании, а значит, не может быть обжалован в арбитражный суд и признан недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 № Ф04-6285/2008(13532-А75-15)). Но при рассмотрении налоговых споров акт сверки является допустимым доказательством, подтверждающим наличие переплаты, и может помочь вернуть деньги из бюджета. Акт сверки, не подписанный налогоплательщиком, наличие недоимки не подтверждает. Это следует, например, из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 по делу № А19-4187/07-24-Ф02-6451/07 (Определением ВАС РФ от 20.02.2008 № 1290/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25.

Между тем налогоплательщик вправе не подписывать акт сверки, тем более когда не согласен с ее результатами. Законодательство не предусматривает такой обязанности, равно как и ответственности за отказ подписать акт. И понуждать компанию подписать его, затягивая, например, процедуру постановки на учет или снятия с учета при переходе из одной инспекции в другую, налоговики не вправе. На это указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.09.2005 № 4083/05.

Отметим, что сроки проведения сверки закреплены только в Регламенте. Законодатели существенно доработали подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2 сентября 2010 г., он предусматривал только обязанность инспекции провести сверку по заявлению налогоплательщика, без указания на совершение каких-либо конкретных действий), но сроки выполнения процедуры не прописали. Это создает широкое поле для манипуляций со стороны налоговиков.

Своевременно предложив налоговикам провести сверку, компания может вернуть переплату еще до завершения камеральной проверки уточненной декларации. Так, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа, организация, выявив переплату по налогу на имущество, одновременно с уточненкой направила в инспекцию заявление о проведении сверки. Спустя неделю налогоплательщик получил акт сверки, в котором была зафиксирована переплата, отраженная в декларации, и сразу обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы. Инспекция в возврате отказала, сославшись на то, что срок камеральной проверки не истек. Но суды трех инстанций поддержали организацию, указав, что налоговый орган должен вернуть деньги в течение месяца со дня представления соответствующего заявления, а наличие переплаты зафиксировано в акте сверки, подписанном инспекцией (постановление от 08.08.2007 № А42-8382/2006).

Обратите внимание: одного акта сверки, в котором отражена переплата, может оказаться недостаточно, чтобы выиграть дело в суде. Потребуются документы, позволяющие сопоставить сумму налогов, подлежащих уплате за определенный период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами (постановление ФАС Московского округа от 15.02.2010 № КА-А40/14582-09).

Вместе с тем акт сверки с переплатой может сыграть положительную роль при решении вопроса о возврате налогов за пределами трехгодичного срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи соответствующего заявления. Из Определения КС РФ от 21.06.2001 № 173-О следует, что при пропуске данного срока действуют общие правила исчисления срока исковой давности, то есть налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Минфин России с этим согласен (письмо от 17.03.2011 № 03-02-08/27). Правда, в суд можно обратиться только после того, как в возврате денег откажут налоговики (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 и письмо Минфина России от 01.06.2009 № 03-02-07/1-281). И не ясно, что считать точкой отсчета, то есть моментом, когда компания должна была узнать о переплате. В арбитражной практике момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии переплаты, устанавливается с учетом оценки всех обстоятельств, имеющих значение для дела. На это обратил внимание сторон Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.04.2010 № 17372/09. Высшие арбитры решили, что в рассматриваемом деле таким моментом стало получение акта сверки расчетов с бюджетом, соответственно компания могла обратиться в суд с заявлением о возврате переплаты в течение трех лет после получения акта. К такому же выводу пришли арбитры в постановлениях ФАС Московского округа от 09.09.2011 № А41-45525/10, Дальневосточного округа от 11.07.2011 № Ф03-2746/2011, Поволжского округа от 14.06.2011 № А55-16501/2010, Северо-Западного округа от 08.04.2011 № А56-25060/2010 и др.

Помните: доказать, что именно подписание акта сверки с инспекцией стало моментом, когда компания узнала о переплате, должна организация (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

Иногда суды не соглашаются с тем, что о переплате налога компания узнала только при сверке расчетов с бюджетом. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2011 № А54-4819/2010 судьи решили, что моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, следует считать день представления уточненной декларации по налогу, а не дату подписания в последующем акта сверки с инспекцией.

Порядок сверки

Кратко остановимся на процедурных моментах сверки расчетов с бюджетом. Действующая форма акта сверки утверждена совместным приказом Минфина и ФНС России от 20.08.2007 № ММ-3-25/494@. Основной документ, регулирующий процесс сверки, — Регламент (раздел 3). Интересно, что налоговики пытались усовершенствовать процедуру сверки, регламентировав ее специальным документом (был утвержден приказом ФНС России от 11.01.2007 № САЭ-3-25/2@), который отменили через месяц после вступления в силу (приказ ФНС России от 25.04.2007 № ММ-3-25/261@).

В разделе 3 Регламента говорится об оформлении результатов сверки по формам, утвержденным приказом ФНС России от 04.04.2005 № САЭ-3-01/138@ (формы № 23 и 23-а (краткая)). Однако с 7 октября 2007 г. используется форма акта сверки, утвержденная приказом от 20.08.2007 № ММ-3-25/494@. Внести в Регламент соответствующие изменения чиновники до сих пор не удосужились.

Основанием для проведения добровольной сверки является заявление налогоплательщика, которое подается в налоговую инспекцию в произвольной форме (можно воспользоваться формой, установленной отмененным приказом ФНС России от 11.01.2007 № САЭ-3-25/2@) лично или по почте (п. 3.4 Регламента). В заявлении указываются наименование организации, ИНН, КПП, КБК налогов и сборов для проведения сверки и период, за который следует подтвердить расчеты. Вся процедура по Регламенту должна уложиться в десять рабочих дней — если нет разногласий, и в 15 — когда разногласия имеются, без учета времени на доставку документов почтой (п. 3.1.2 Регламента). На практике конечно же эти сроки часто не соблюдаются, поскольку никакой ответственности за затягивание сверки налоговики не несут.

Получив заявление, инспекция в течение пяти рабочих дней обязана сформировать краткий акт сверки (п. 3.4.3 Регламента) — раздел 1 действующей формы документа. Кстати, к заявлению на проведение сверки можно приложить реестр налоговых начислений и платежей. Его составление — операция трудоемкая, но она позволит сократить время сверки.

Раздел 1 акта составляется отдельно в отношении каждого сверяемого налога по каждому КБК. Здесь указывается сальдо расчетов с бюджетом по налогам, пеням и штрафам на дату проведения сверки, а также предусмотрены строки для отражения сумм, списанных с расчетного счета, но не поступивших в бюджет, и сумм невыясненных платежей.

Если все данные сходятся, то раздел 1 акта подписывается без разногласий, и сверка на этом завершается. В противном случае в графе 4 «Отметка налогоплательщика о расхождениях» раздела 1 акта сверки приводится сумма по данным компании, акт подписывается с разногласиями и возвращается в инспекцию. Тогда оформляется раздел 2 акта, содержащий помимо исходящих остатков сведения о сальдо расчетов на начало сверяемого периода, суммах, начисленных к уплате или уменьшению, и т.д.

В графу 4 раздела 2 акта сверки нужно вписать суммы задолженностей и переплат по данным компании, а затем вместе с копиями неотраженных деклараций (расчетов) и платежек вернуть документ в инспекцию. Возможно, в ходе сверки выяснится, что при заполнении платежки допущена ошибка, не повлекшая неперечисления налога в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства. Тогда, возвращая акт сверки, можно сразу подать заявление об уточнении платежа в порядке п. 7 ст. 45 НК РФ.

Налоговики, обнаружив ошибку в расчетах компании, направят ей уведомление (п. 3.4.6 Регламента). В случае же выявления ошибки инспекции налоговики должны исправить ее в течение пяти рабочих дней (п. 3.1.5 Регламента). Исправив ошибки, инспекция сформирует новый краткий акт сверки и направит его компании. После того как документ будет подписан организацией с пометкой «Без разногласий», сверка завершится. В случае несогласия организации процедура продолжится по описанному выше сценарию.

Напомним, что в ситуации, когда налоговики настойчиво отражают в акте сверки недоимку, с которой компания не согласна, документ лучше не подписывать. Никаких правовых последствий для налогоплательщика это повлечь не должно. Подписывая акт с недоимкой, компания по сути признает ее и дает инспекторам дополнительный аргумент на тот случай, если дело о взыскании налогов дойдет до суда (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25).

Налогоплательщики, представляющие бухгалтерскую и налоговую отчетность по ТКС, могут получать акт сверки по Интернету в рамках информационного обслуживания налогоплательщиков. Сейчас такая возможность предусмотрена приказом ФНС России от 22.06.2011 № ММВ-7-6/381@ «О вводе в промышленную эксплуатацию программного обеспечения, реализующего информационное обслуживание и информирование налогоплательщиков в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи». Правда, для этого необходимо подключить у оператора связи расширенный пакет услуг. В такой ситуации налоговики направляют организации титульный лист и раздел 2 акта сверки.

Сверка с внебюджетными фондами

В целом задачи и механизм осуществления сверки с госорганами — администраторами страховых взносов, которыми с 2010 г. являются Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ, — и налоговой сверки аналогичны. Отличия в основном в процедурных моментах, которые в настоящее время подробнее прописаны для налоговой сверки.

Так, ст. 18 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) устанавливает порядок исполнения обязанности по уплате страховых взносов. С 1 января 2011 г. действует ч. 9 данной статьи, предусматривающая, что по предложению самого фонда или плательщика страховых взносов может быть проведена совместная сверка платежей. Ее результаты оформляются актом, подписываемым должностным лицом фонда и плательщиком страховых взносов.

Данная норма по сути корреспондирует с возможностью проведения сверки при уточнении платежа между налогоплательщиком и инспекцией (п. 7 ст. 45 НК РФ). И Закон № 212-ФЗ, и Налоговый кодекс в подобной ситуации предоставляют контролирующим органам право потребовать от банка копию платежного поручения на перечисление платежа, оформленного плательщиком на бумажном носителе. Оба нормативных правовых акта предусматривают также возможность проведения сверки в случае, когда есть основания полагать, что налоги или взносы излишне уплачены (п. 3 ст. 78 НК РФ и ч. 4 ст. 26 Закона № 212-ФЗ).

Тем не менее в отличие от Налогового кодекса положения Закона № 212-ФЗ не регламентируют порядок и сроки вручения акта сверки плательщику страховых взносов.

Правда, формы актов совместной сверки расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам (формы № 21-ПФР и 21-ФСС), установленные приложениями № 1 и 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 11.12.2009 № 979н «Об утверждении форм документов, применяемых при осуществлении зачета или возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов», предусматривают возможность получения акта лично или по почте.

В некоторых случаях Закон № 212-ФЗ допускает обмен между плательщиками и контролирующими органами документами в электронной форме (см., например, п. 10 ч. 3 ст. 29 и ч. 5 ст. 56 Закона № 212-ФЗ). Но для акта сверки возможность направления по ТКС Законом № 212-ФЗ не оговорена.

И последнее. Не надо забывать, что расчеты с внебюджетными фондами тесно связаны с исполнением обязанности по уплате налогов. Так, при проведении сверки с фондами могут быть выявлены ошибки в заполнении отчетности, которые потребуют корректировки обязательств по страховым взносам. Напомним, что страховые взносы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ). При этом страховые взносы учитываются в расходах в периоде их начисления (п. 1 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма ФНС России от 07.04.2010 № 3-2-12/21, Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/140 и др.).

С учетом этого понятно, что следствием ошибок, повлекших занижение страховых взносов, является переплата налога на прибыль. В таком случае достаточно уменьшить базу по прибыли за текущий налоговый (отчетный) период (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Но если сумма страховых взносов, списанных в прочие расходы, больше необходимой, надо быть готовым к подаче уточненки за соответствующий период, а также к уплате недоимки и пеней.