Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ внес изменения в первую часть НК РФ. В ней появилась новая глава 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков». Кроме того, поправки, устанавливающие порядок уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков, внесены в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Обратите внимание: если компании подадут заявление о создании консолидированной группы после вступления закона в силу, то есть в начале 2012 г., но не позднее 31 марта 2012 г., то создание группы будет зарегистрировано с начала 2012 г. Об этом сказано в п. 3 ст. 3 Закона № 321-ФЗ.
Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение на основе договора организаций в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности указанных компаний (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Требования к договору о создании консолидированной группы, а также порядок его регистрации установлены в ст. 25.3 НК РФ.
Особый порядок налогообложения позволяет консолидированной группе исчислять и уплачивать единый по группе налог на прибыль и представлять единые налоговые декларации. Это будет делать ответственный участник группы, назначенный в договоре.
Введение института консолидации налогоплательщиков направлено на устранение условий для трансфертного ценообразования: составление консолидированной отчетности по налогу на прибыль и уплата этого налога в целом по группе должны снизить стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой налоговой группы с целью минимизации налога. Также ожидается снижение негативных эффектов, связанных с перемещением налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями. Установление для консолидированной группы налогоплательщиков особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль создает очевидные преимущества для организаций. Они выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при расчете налога на прибыль. Кроме того, такое нововведение позволяет объединить ряд процедур налогового администрирования в связи с переложением основных обязанностей по расчету и уплате налога на прибыль, пеней, штрафов, а также по представлению в налоговый орган декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы.
Объединиться в налоговую группу могут далеко не все организации. Для этого необходимо выполнить определенные условия. Они перечислены в ст. 25.2 НК РФ. В группу могут входить дочерние компании с долей участия материнской компании не менее 90%. Помимо этого предусмотрены количественные критерии, определяющие масштаб организаций, формирующих группу. То есть консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана, если на дату подписания договора о ее создании для всех в совокупности участников группы одновременно выполняются следующие условия:
— суммарный объем НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, перечисленных в бюджет за предшествующий календарный год, не менее 10 млрд руб.;
— суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за предшествующий календарный год не менее 100 млрд руб.;
— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором создается группа, не менее 300 млрд руб.
Предусмотрены и отраслевые ограничения. В одну группу не могут быть включены организации, осуществляющие деятельность в различных отраслях экономики и соответственно по-разному исчисляющие налоговую базу по налогу на прибыль. Так, объединиться не удастся компаниям, относящимся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг). При этом компании одной сферы деятельности — страховые, профессиональные участники рынка ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды, банки — могут быть объединены в консолидированную группу.
Не включаются в состав консолидированной группы организации:
— являющиеся резидентами особых экономических зон;
— применяющие специальные режимы налогообложения;
— не признаваемые плательщиками налога на прибыль, а также использующие право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ;
— осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0%;
— признаваемые плательщиками налога на игорный бизнес;
— ведущие клиринговую деятельность.
К такой группе не могут быть причислены организации, размер чистых активов которых не превышает величины уставного (складочного) капитала, а также компании, которые находятся в процессе ликвидации или по которым возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве).
Ответственный участник несет основную нагрузку по расчету налога и представлению отчетности. В его задачи, в частности, входит:
— расчет сводного налога на прибыль по группе и доли налога каждого участника;
— перечисление налога в соответствующие бюджеты;
— ведение сводного налогового учета доходов (расходов);
— обеспечение представления налоговых деклараций и документов, истребованных по консолидированной группе в рамках мероприятий налогового контроля;
— представление в налоговые органы договора о создании консолидированной группы для его регистрации, изменений к договору и уведомления о прекращении действия группы;
— сообщение другим участникам (в случае их выхода из состава группы) сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций;
— информирование участников о получении требования об уплате налогов (дело в том, что при недостаточности средств у ответственного участника налог может быть удержан у других участников группы).
В свою очередь дочерние компании обязаны своевременно передавать ответственному участнику информацию о доходах и расходах для целей налогообложения прибыли и необходимые документы. За это вводится ответственность участника по ст. 122.1 НК РФ. Фактически при занижении налоговой базы по налогу на прибыль вследствие сообщения иным участником группы недостоверных данных (несообщения данных) ответственный участник не несет наказания в виде штрафных санкций. Однако к провинившемуся участнику группы применяется штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога или в размере 40% при умышленном искажении данных.
Налоговую базу по консолидированной группе определяет ответственный участник путем арифметического суммирования доходов и расходов всех участников группы, учитываемых в целях обложения налогом по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При определении консолидированной налоговой базы не учитывается прибыль или убыток от внутренних хозяйственных операций, осуществляемых между участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В налоговой базе группы не отражаются продажи, к которым применяются иные налоговые ставки, а также доходы, облагаемые у источника выплаты (ст. 278.1 НК РФ).
После составления консолидированной налоговой базы ответственный участник определяет долю налоговой базы каждого участника группы в порядке, аналогичном расчету налога для организаций, имеющих обособленные подразделения на территории нескольких субъектов РФ. А именно расчет производится из средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника группы соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по консолидированной группе в целом. При этом суммы налога и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ исходя из местоположения участников консолидированной группы и их обособленных подразделений, рассчитываются по действующим на указанных территориях налоговым ставкам.
Консолидация распространяется на определение только той налоговой базы по налогу на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 20%. Что касается доходов, облагаемых по иным налоговым ставкам, участники консолидированной группы должны формировать налоговую базу по таким доходам самостоятельно и подавать налоговую декларацию по налогу в этой части в соответствующий налоговый орган.
Его ведет ответственный участник консолидированной группы на основе данных регистров налогового учета участников группы. Порядок налогового учета группы закрепляется в учетной политике консолидированной группы.
Участники группы не формируют в отношении операций с другими ее участниками резервы:
— по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
— на возможные потери банков по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292 НК РФ).
Перечисленные резервы должны быть восстановлены организациями — участниками группы с начала налогового периода, в котором они вошли в состав этой группы, в части операций (задолженности, реализации товаров, работ) с другими участниками данной группы. Соответствующие суммы корректировок включаются во внереализационные доходы налогового периода, предшествующего периоду вхождения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков.
Порядок переноса на будущее убытков предполагает разделение убытков, полученных компаниями-участниками до вхождения в состав консолидированной группы, и убытков, полученных после подписания договора о создании консолидированной группы. Дело в том, что с введением института консолидированных налогоплательщиков меняется принцип формирования базы отдельного участника: индивидуальная налоговая база каждого участника после его вступления в консолидированную группу будет определяться как его доля в общей базе по группе (а не в соответствии с фактическим объемом облагаемых налогом операций). Это влияет на порядок признания налогового убытка. Если раньше в соответствии со ст. 283 НК РФ каждая организация могла зачесть в будущем свой убыток, то теперь ее убыток будет просуммирован в налоговой базе консолидированной группы.
Не допускается суммирование убытков участников группы (включая убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), полученных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой (п. 6 ст. 283 НК РФ). Указанные убытки могут быть зачтены в будущем только после выхода организаций из состава консолидированной группы. При этом срок зачета убытка (десять лет) продлевается на период участия компании в составе консолидированной группы.
Убыток, полученный после создания консолидированной группы, может быть принят в следующих налоговых периодах в размере всей суммы убытка или на ее часть, но только в период действия договора о создании консолидированной группы.
Порядок проведения выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков изложен в новой ст. 89.1 НК РФ. Например, в ней сказано, что налоговые проверки в части налога на прибыль по консолидированной группе предполагают проверку деятельности всех участников проверяемой группы.
Установлена максимальная продолжительность выездной налоговой проверки для консолидированных групп — не более двух месяцев. Этот срок может быть продлен на число месяцев, равное количеству участников группы, но не более одного года.
Увеличен срок для представления запрашиваемых документов по консолидированной группе — 20 дней с даты получения соответствующего требования и срок подачи письменных возражений по результатам проверки — до 30 дней.