При исчислении земельного налога по участкам, предназначенным для возведения жилья, применяется повышающий коэффициент — в течение трех лет строительства. В письме от 12.08.2011 № 03-05-05-02/42 Минфин России изменил свою позицию по вопросу, с какой даты нужно исчислять упомянутый трехлетний срок в случае, когда меняется вид разрешенного использования земельного участка.
В комментируемом письме Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Организация с 2007 г. владела на праве собственности земельным участком с видом разрешенного использования «эксплуатация торговых помещений». В июле 2011 г. кадастровая стоимость этого участка и вид его разрешенного использования изменились. Участку была присвоена категория «для строительства многоэтажного жилого комплекса».
Бухгалтер компании засомневался: нужно ли при расчете авансовых платежей по земельному налогу в 2011 г. использовать новую кадастровую стоимость и применять повышающий коэффициент, предусмотренный п. 15 ст. 396 НК РФ?
Дело в том, что базой для расчета земельного налога признается кадастровая стоимость участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 НК РФ). Причем для различных видов земель установлены различные налоговые ставки.
Так, для земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, ставка земельного налога не может превышать 0,3% их кадастровой стоимости (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ). Кроме того, в отношении упомянутых участков сумма налога исчисляется с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на них вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ). В итоге предельная ставка налога для подобных участков составляет 0,6% кадастровой стоимости.
В отношении прочих земельных участков предельная величина земельного налога установлена в размере, не превышающем 1,5% их кадастровой стоимости (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).
За разъяснениями компания обратилась в Минфин России.
Что ответил Минфин
Финансовое ведомство дало следующие разъяснения. Изменение категории земли, к которой принадлежит участок, или вида разрешенного использования этого участка влечет изменение его кадастровой стоимости. В то же время налоговая база для расчета земельного налога определяется как кадастровая стоимость участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ).
Таким образом, если кадастровая стоимость земельного участка изменилась в течение налогового периода не вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, вынесенного обратным числом, данное изменение должно учитываться при определении налоговой базы по земельному налогу в следующем налоговом периоде, с применением налоговой ставки, соответствующей измененному виду разрешенного использования. То есть налогоплательщик учтет новую кадастровую стоимость при расчете земельного налога только с 1 января 2012 г. В текущем году не нужно делать перерасчетов. Воспользоваться пониженной ставкой налога организация не сможет.
По поводу применения повышающего коэффициента Минфин России ответил следующее. Как уже было сказано, в отношении земельных участков, приобретенных для строительства жилья, земельный налог исчисляется с учетом коэффициента 2 — в течение трехлетнего срока строительства. Отсчет этого срока начинается с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки и заканчивается в момент госрегистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации Минфин России сделал такой вывод. Если право собственности на участок с видом разрешенного использования «эксплуатация торговых помещений» зарегистрировано в 2007 г., а в 2011 г. участку установлен вид разрешенного использования «для строительства многоэтажного жилого комплекса», при расчете земельного налога в отношении такого участка не применяется повышающий коэффициент, предусмотренный п. 15 ст. 396 НК РФ.
В то же время специалисты Минфина России не аргументировали новую позицию. Мы исправим это, но чуть позже.
Прежняя позиция Минфина
Заметим, что ранее финансовое ведомство придерживалось иной позиции. Так, в письме от 12.02.2009 № 03-05-05-02/05 финансисты рассмотрели похожую ситуацию. Организация в 2007 г. приобрела в собственность земельный участок с видом разрешенного использования «под магазин». В 2008 г. изменилось назначение участка — «под строительство жилого дома», а также его кадастровая стоимость. В связи с этим компания получила новое свидетельство о госрегистрации права на земельный участок. Налогоплательщик спрашивал: применяется ли к сумме земельного налога по этому участку повышающий коэффициент и с какого момента?
Минфин России ответил так. При налогообложении участка, для которого в 2008 г. установлен вид разрешенного использования «под строительство жилого дома», повышающий коэффициент применяется с I квартала 2009 г. А трехлетний срок строительства нужно исчислять с месяца, в котором было выдано свидетельство о госрегистрации права на земельный участок с измененным видом разрешенного использования — «под строительство жилого дома».
Иными словами, раньше Минфин России при исчислении трехлетнего срока, установленного для применения повышающего коэффициента, отталкивался от даты получения налогоплательщиком нового свидетельства о праве собственности при изменении вида разрешенного использования.
Аргументы
На наш взгляд, прежняя позиция Минфина России была неправомерна. В пункте 15 ст. 396 НК РФ четко определено, что отсчет трехлетнего срока для применения повышающего коэффициента начинается с даты госрегистрации прав на приобретенный земельный участок. Но при изменении вида разрешенного использования участка его владелец не приобретает участок заново.
В новом свидетельстве о праве собственности, выдаваемом при смене разрешенного использования участка, изменяется лишь описание объекта собственности. Сам объект тот же.
Напомним, что право собственности возникает у владельца в отношении конкретного имущества (ст. 209 ГК РФ). Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ), права на которые подлежат обязательной государственной регистрации. Причем такой регистрации подлежат не только право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, но и ограничения этих прав (ст. 131 ГК РФ).
Одним из принципов земельного законодательства является деление земель по целевому назначению на категории (подп. 8 ст. 1 Земельного кодекса). Согласно этому принципу правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к определенной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства.
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, кроме противоречащих закону и иным правовым актам (п. 2 ст. 209 ГК РФ). Следовательно, выдаваемое при смене вида разрешенного использования земельного участка новое свидетельство о госрегистрации просто констатирует новое ограничение прав собственника участка, но не приобретение новых прав на участок.
Основания приобретения права собственности приведены в ст. 218 ГК РФ. В них ничего не говорится о том, что право собственности на земельный участок может возникать в результате изменения вида его разрешенного использования.
Каждому земельному участку при постановке на кадастровый учет присваивается уникальный кадастровый номер (п. 2 Порядка присвоения объектам недвижимости кадастровых номеров, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 04.04.2011 № 144). Этот номер сохраняется на протяжении всего существования объекта недвижимости и не меняется при смене владельца.
Кадастровый номер земельного участка может изменяться только в случаях его раздела, объединения с другими участками либо при перераспределении административно-территориальных единиц. Таким образом, пока этот номер неизменен, нельзя говорить, что появился новый земельный участок.
При смене вида разрешенного использования земельного участка на «жилищное строительство» имеющейся в собственности земельный участок может быть разделен на несколько участков. В этом случае старый участок прекращает свое существование (ст. 11.4 Земельного кодекса РФ). Его владелец получает в собственность новые участки с другими кадастровыми номерами и свидетельства о собственности на них. Отсчет трехлетнего срока для применения повышающего коэффициента начнется с даты получения нового свидетельства о собственности с новым кадастровым номером (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-05-05-02/37).