Высший арбитражный суд признал требование налоговиков сдавать декларацию по налогу на прибыль за 2010 г. по форме, опубликованной в «Российской газете» только 18 февраля, незаконным. О решении от 28.07.2011 № ВАС-8096/11 и его последствиях читайте ниже.
«Вилка» для Приказа ФНС
Декларирование по налогу на прибыль за 2010 г. закончилось 28 марта. По тем правилам игры, которые навязала налогоплательщикам ФНС России в письме от 21.02.2011 № КЕ-4-3/2734@, ситуация с новым отчетом (утвержден приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения», далее — приказ) выглядела так.
Согласно указанному письму начиная с 1-го рабочего дня, следующего за днем официального опубликования приказа, при представлении налоговой декларации за 2010 г. и за один месяц (январь) 2011 г. следовало применять новую форму декларации по налогу на прибыль.
Приказ был опубликован в пятницу, 18 февраля 2011 г. Следующий рабочий день — 21 февраля 2011 г. Значит, все, кто отчитывался в период 1 января 2011 г. — 20 февраля 2011 г., вправе были делать это по старой форме. А те, кто подавал отчетность с 21 февраля 2011 г. по 28 марта 2011 г. (включительно), уже обязаны были сдать новую декларацию. Странно, не правда ли?
Одна организация обратилась в Высший арбитражный суд с требованием признать недействующими:
- п. 2 приказа;
- приложение № 4 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденное указанным приказом (далее — приложение № 4).
Напомним, что первая норма устанавливала порядок применения формы декларации. Именно в ней указано, что обновленный отчет нужно представлять за налоговый период 2010 г. Приложение № 4 содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями плательщиков.
В качестве обоснования своего требования организация указала, что ФНС России при принятии приказа нарушила требования ст. 5 Налогового кодекса. В ней сказано, что ведомственные приказы о налогах и сборах (наряду с иными НПА) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. У налога на прибыль этот период — календарный год. Таким образом, фирма посчитала, что приказ должен был вступить в силу только с 1 января 2012 г.
Что касается приложения № 4, то оно вызвало недовольство тем, что, по мнению организации, возлагает на налогоплательщиков обязанности по структурированию сведений о доходах и расходах, отличные от требований НК РФ. В частности, имелись в виду ст. 315—317 НК РФ, которые устанавливают систему взаимосвязанных действий по формированию регистров налогового учета и объему информации, необходимой для исчисления налога.
Налоговая служба пыталась отбить претензии бизнеса. И частично ей это удалось. Но обо всем по порядку.
В отношении даты вступления в силу формы декларации ФНС заявила, что противоречий с НК РФ приказ в этой части не содержит. Он был опубликован 18 февраля 2011 г., следовательно, по правилам ст. 5 НК РФ не может вступить в силу ранее 18 марта 2011 г. Более того, если удовлетворить требования фирмы, то плательщики в 2011 г. останутся без установленной формы декларации, а это в свою очередь исключит возможность проведения мероприятий налогового контроля инспекторами.
Противоречий требованиям НК РФ в содержании приложения № 4 ФНС России также не усмотрела. По ее мнению, отражение в данном приложении доходов и расходов по установленному перечню не выходит за рамки налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Капкан захлопнулся
Суд согласился с частью требований, но решил спор по-своему. Он принял во внимание, что оспариваемый приказ закрепил для плательщиков налога на прибыль обязанность по представлению декларации по новой форме. Данный нормативный правовой акт не может быть введен в действие с нарушением порядка, установленного п. 2 ст. 5 НК РФ, то есть его действие нельзя распространять на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования документа. Исходя из этого суд признал п. 2 приказа, распространивший действие акта на представление декларации за 2010 г., не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим.
Однако новая форма декларации должна применяться не с 2012 г., а за отчетные (налоговый) периоды 2011 г. Объясняется это просто. Оспариваемый нормативный правовой акт опубликован 18 февраля 2011 г. Соответственно он вступил в силу по истечении десяти дней после опубликования и его действие распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 28 февраля 2011 г.
То есть за 2010 г. нужно было сдавать отчет по старой форме (утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н), а начиная с января 2011 г. — по новой.
Требование компании о признании недействующим приложения № 4 к приказу суд не удовлетворил. И вот почему. Перечень указанных в приложении № 4 доходов и расходов согласуется с положениями главы 25 НК РФ и не выходит за пределы тех доходов и расходов, которые используются плательщиками при определении размера налоговых обязательств. То есть противоречий с порядком ведения налогового учета нет.
Последствия
Решение суда наделало шума в бухгалтерском сообществе. Разберемся с последствиями. Безусловно, пересдавать декларации за 2010 г. сейчас не нужно. Решение суда заставит задуматься в следующих случаях:
- подача уточненной декларации за 2010 г. и январь 2011 г.;
- сдача первоначальной декларации за 2010 г. (если по какой-либо причине отчетность вообще не была представлена).
В первом случае может возникнуть вопрос: по какой форме сдавать «уточненку»? На наш взгляд, по той же, по которой была представлена первоначальная декларация. Это вытекает из п. 5 ст. 81 НК РФ. В нем указано, что «уточненка» представляется по форме, действовавшей в период, за который вносятся изменения. В тот период согласно п. 2 приказа нужно было применять новую форму декларации, ведь комментируемое решение суда, которым он признан недействующим, вынесено только 28 июля. Те же, кто будет сдавать первоначальный отчет за 2010 г. после указанной даты, должны будут воспользоваться старой формой декларации.