1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7025

Безвозмездная передача имущества внутри холдинга

Компании, интегрированные в холдинг, нередко практикуют безвозмездную передачу имущества, в том числе денежных средств, друг другу. Какие риски связаны с подобными операциями? К каким налоговым последствиям приводит такая безвозмездная передача?

Согласно положениям действующего гражданского законодательства право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). ГК РФ раскрывает также понятие безвозмездного договора. Так, согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Разобраться в том, является ли безвозмездная передача имущества внутри холдинга дарением для целей гражданского законодательства, помогут положения главы 32 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Учитывая сказанное, зачастую для целей гражданского законодательства безвозмездная передача имущества рассматривается в качестве дарения.

ГК РФ ограничивает безвозмездные сделки между коммерческими организациями. Для них установлен прямой запрет на дарение, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

В то же время в Налоговом кодексе РФ фактически предусмотрена льгота по налогу на прибыль для операций по безвозмездной передаче имущества, если таковые совершаются между компаниями, отвечающими признакам основного и дочернего общества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что согласно упомянутой норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно:

— если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей организации более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей компании;

— если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей компании более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Обязательное условие: безвозмездно полученное имущество (за исключением денежных средств) не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения не передается третьим лицам.

Подчеркнем, что речь идет только об имуществе, а не об имущественных правах, работах и услугах. При их передаче в рамках взаимоотношений основного и дочернего общества льготу, установленную в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, применять нельзя.

Возможные риски

На практике при безвозмездной передаче имущества в рамках холдинга у компаний, интегрированных в него, возникают определенные риски. Проанализируем наиболее существенные из них.

Риск первый. Операции по безвозмездной передаче имущества могут быть признаны ничтожными.

Учитывая запрет ГК РФ на дарение между коммерческими лицами, сделка, совершенная вопреки указанному запрету, по общему правилу является ничтожной как не соответствующая требованиям закона (ст. 168 ГК РФ). Соответственно передачу имущества безвозмездно могут вообще признать недействительной сделкой. Результатом этого может стать необходимость для каждой из сторон возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

В то же время данный вопрос является дискуссионным. Ведь отношения между материнской и дочерней компаниями не являются полностью бескорыстными. Материнская компания вкладывает свои свободные средства в дочернюю организацию с целью, чтобы эта организация приносила в дальнейшем прибыль (если она коммерческая) или осуществляла свои уставные функции (если она некоммерческая).

Более того, согласно ст. 573 ГК РФ у одаряемого есть право до передачи ему дара от него отказаться. Таким образом, дарение подразумевает полностью безвозмездные отношения, к тому же без принуждения одаряемого к принятию дара.

Между тем отношения материнской и дочерней компаний основаны на властном подчинении. Решение о передаче дочерней организации каких-либо активов, как правило, принимается на уровне совета директоров головной организации либо на уровне общего собрания участников (акционеров) дочерней организации. В этом случае дочерняя компания не вправе отказаться от передаваемого ей безвозмездно имущества.

Риск второй. Налоговики могут не разрешить применить подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В настоящее время существует позиция налоговых органов, в соответствии с которой подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не может быть применен в отношениях между коммерческими организациями, поскольку дарение между ними запрещено в силу ст. 575 НК РФ. В результате налоговые органы включают в доходы по налогу на прибыль безвозмездно полученные средства и доначисляют налог на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 20.08.2008 № КА-А40/7643-08-П, от 30.06.2005 № КА-А40/3222-05, Поволжского округа от 06.12.2007 по делу № А65-5602/2007-СА1-7).

Судебная практика по данному вопросу строится на том, есть ли доказательства факта дарения между коммерческими компаниями или имеет место иной характер взаимоотношений (пожертвования, передача имущества учредителю). Если операции по безвозмездной передаче имущества, в том числе денежных средств, будут признаны дарением, налоговики доначислят соответствующие суммы налога на прибыль, штрафов и пеней.

Например, ФАС Московского округа в постановлении от 30.06.2005 № КА-А40/3222-05 признал неправомерными действия налогоплательщика, не включившего денежные средства, перечисленные в фонд финансовой поддержки развития производства, в налоговую базу по налогу на прибыль. Как указал суд, применение положений п. 11 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ. Иными словами, должно учитываться ограничение на размер подарка при дарении между коммерческими организациями. В то же время названное дело можно отнести к разряду показательных (налогоплательщик — одна из структур ЮКОСа).

В большинстве случаев суды допускают возможность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношениях между коммерческими организациями, если соблюдаются все условия названной нормы.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 по делу № А65-5602/2007-СА1-7 суд поддержал налогоплательщика, отметив, что передача имущества учредителю не противоречит ст. 575 ГК РФ, а сама эта статья в рассматриваемой ситуации не применяется.

Из постановления ФАС Московского округа от 20.08.2008 № КА-А40/7643-08-П следует, что при передаче и получении имущества в рамках подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя применять ст. 575 ГК РФ, так как факт дарения отсутствует. Аналогичная позиция приведена в постановлениях ФАС Московского округа от 22.02.2006, от 15.02.2006 № КА-А40/427-06 по делу № А40-41988/05-141-316.

Риск третий. Действия налогоплательщика инспекторы и суды могут квалифицировать как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Этот риск может возникнуть, например, в ситуации, когда материнская организация безвозмездно перечисляет денежные средства своей «дочке», а та, выступая в роли транзитной структуры, в свою очередь перечисляет полученные суммы своим дочерним компаниям. Данное обстоятельство скорее всего привлечет внимание налоговиков, которые могут расценить подобные сделки как направленные исключительно на получение налоговой выгоды в виде избежания налоговых последствий и прикрытия прямой сделки между сестринскими компаниями по передаче имущества или денежных средств.

Судебная практика по этом вопросу в основном сложилась не в пользу налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 18.12.2006 № КА-А40/12056-06, Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 № Ф04-9747/2005(18863-А75-26), от 15.03.2006 № Ф04-1121/2006(20495-А75-35), от 27.03.2006 № Ф04-1460/2006(20949-А75-35). Хотя ее также можно считать показательной (налогоплательщики, фигурирующие в названных делах, — это дочерние структуры ЮКОСа). Так, суды обращали внимание на то, осуществляла ли «транзитная» компания какую-либо деятельность, то есть преследовало ли получение денежных средств какие-либо хозяйственные цели и не было ли оно направлено исключительно на уклонение от налогообложения.

Риск четвертый. Безвозмездно перечисленные денежные средства налоговики могут переквалифицировать в дивиденды.

Определение дивидендов дано в ст. 43 НК РФ. Это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль) (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Компания, выплачивающая дивиденды другой фирме, выступает в роли налогового агента и удерживает налог на прибыль для целей перечисления его в бюджет.

В письме от 12.01.2007 № 03-03-04/1/865 Минфин России высказал мнение, что дочерняя компания может перечислять материнской свободные денежные средства, полученные ею от основного вида деятельности, только после уплаты всех налогов. Руководствуясь п. 1 ст. 43 Кодекса, такие перечисления финансисты предлагают признавать дивидендами и облагать их налогом на прибыль у дочерней компании на основании п. 3 ст. 284 НК РФ.

В то же время в письме от 13.03.2007 № 03-11-04/2/63 Минфин России никак не ограничивает применение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при перечислении денег дочерней компанией в пользу материнской, применяющей УСН.

Судебная практика о переквалификации безвозмездно перечисленных сумм в дивиденды не многочисленна. Однако в имеющихся решениях суды занимают сторону налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 № Ф09-26/05-С2). Арбитры, в частности, указывают, что выплата дивидендов в ООО оформляется в соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 № КА-А40/8110-08 по делу № А40-7876/08-90-16). То есть речь идет о специальной процедуре, которая в случае безвозмездного перечисления денежных средств не была соблюдена (и налоговики это не доказали).

Практические ситуации

Ситуация 1

Дочернее общество безвозмездно получило от основного общества товары, а затем продало их (в течение года). Как платить налог на прибыль?

Как мы указывали выше, обязательным условием применения льготы, установленной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество (за исключением денежных средств) не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения не передается третьим лицам.

Это означает, что в ситуации продажи товаров, полученных от материнской компании, в течение года, они должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При получении имущества безвозмездно доходы оценивают исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Иными словами, стоимость безвозмездно полученного товара, определенную в соответствии с упомянутой нормой, но проданного в течение года, организация обязана включить в налогооблагаемый доход и исчислить с этого дохода налог на прибыль.

При последующей реализации товара организация включает в доход выручку от его реализации (ст. 249 НК РФ). Одновременно налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 268 НК РФ. Эта статья предусматривает особенности для амортизируемого имущества, покупных товаров и прочего имущества.

В рассматриваемой ситуации товары получены безвозмездно, не являются покупными и не относятся к амортизируемому имуществу. Следовательно, при определении их стоимости, на которую может быть уменьшена выручка от реализации таких товаров, нужно руководствоваться порядком, установленным ст. 268 НК РФ для прочего имущества. Например, при реализации таких товаров налогоплательщик вправе уменьшить выручку от реализации на цену их приобретения (создания) (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, при реализации безвозмездно полученных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Это могут быть, в частности, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поскольку Кодексом не установлен специальный порядок определения «цены приобретения (создания)» безвозмездно полученных товаров, она, на наш взгляд, может быть определена двумя способами.

Первый способ. Под ценой приобретения товаров рассматривают сумму расходов, понесенных налогоплательщиком при получении таких товаров в собственность.

Это могут быть, в частности, уплаченные таможенные пошлины и расходы по доставке товара до склада налогоплательщика. То есть при продаже безвозмездно полученных товаров выручку от их реализации можно уменьшить на суммы ввозных таможенных пошлин, расходов по доставке товаров до склада, а также на расходы, связанные с реализацией этих товаров (если таковые имели место).

Кстати
Суммы таможенных пошлин являются самостоятельным видом расходов — прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). На практике у бухгалтеров нередко возникает вопрос, как их учитывать: в стоимости товара или как самостоятельный расход. Допустимы оба варианта — в зависимости от учетной политики налогоплательщика (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130).

Второй способ. Ценой приобретения безвозмездно полученных товаров может быть признана их рыночная стоимость, определенная на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 № А56-15183/2005, Уральского округа от 26.04.2007 №Ф09-2970/07-С2, письмо Минфина России от 25.07.2006 №03-03-04/1/610).

Приведенный подход обусловлен отсутствием в НК РФ запрета на отнесение на расходы стоимости безвозмездно полученного имущества. Кроме того, п. 3 ст. 248 Кодекса гласит, что в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В нашей ситуации доход будет учтен дважды: сначала при получении товаров, а затем при их продаже. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А31-9216/19.

Вместе с тем контролирующие органы придерживаются прямо противоположной позиции по рассматриваемому вопросу. По мнению Минфина России, при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества в составе расходов не учитывается, поскольку организация не понесла затрат на его приобретение (письма от 11.12.2007 №03-03-06/1/852, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/488, от 19.01.2006 № 03-03-04/1/44).

Нужно констатировать, что оба приведенных способа могут вызвать претензии налоговых органов. Наименее рискован первый вариант, когда стоимость товара формируется в размере таможенной пошлины и транспортных расходов.

Кстати
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, а также расходы, связанные с такой передачей, в том числе и НДС, уплаченный за счет собственных средств, не учитываются для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ситуация 2

Коммерческая компания дарит недвижимость некоммерческой организации, интегрированной в тот же холдинг. Как платить НДС?

Безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) и имущественные права на территории РФ признается реализацией и соответственно объектом налогообложения по НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при дарении недвижимости передающая сторона обязана за счет собственных средств исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база в данном случае определяется по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ, как стоимость объекта недвижимости, исчисленная исходя из рыночных цен и без включения в них налога. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на дату перехода права собственности на недвижимость к получающей стороне (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации налоговая база для целей исчисления НДС определяется с учетом ст. 40 НК РФ (исходя из рыночных цен), существует риск проверки налоговыми органами правильности примененной передающей стороной налоговой базы по НДС («цены сделки»).

Справка
Гражданское законодательство допускает заключение договора дарения недвижимого имущества между юридическими лицами, если одно из них — некоммерческая организация.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость по такому договору также подлежит госрегистрации и считается состоявшимся только после нее (ст. 131 и 164 ГК РФ). За регистрацию договора дарения и последующую регистрацию перехода права собственности с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Ситуация 3

Дочерние компании безвозмездно передают имущество (перечисляют денежные средства) материнской «транзитной» компании, которая затем перечисляет их другим своим «дочкам» и материнской иностранной компании.

Как уже было сказано, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от другой организации, не облагаются налогом на прибыль в двух случаях (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

— если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

— если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

В рассматриваемой ситуации безвозмездная передача имущества, в том числе и безвозмездное перечисление дочерними компаниями денежных средств материнской «транзитной» компании, а также последующее перечисление денежных средств от нее иным «дочкам» или материнской иностранной компании не облагается налогом на прибыль.

Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ). То есть при безвозмездной передаче от дочерних компаний имущества или денежных средств «транзитной» материнской компании ее «дочки» не смогут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогично «транзитная» материнская компания не сможет уменьшить свою прибыль при передаче имущества иностранной материнской компании.

Последствия по НДС при безвозмездной передаче имущества от дочерних компаний материнской (и наоборот) аналогичны описанным в ситуации 2.

Что касается безвозмездного перечисления денежных средств, эта операция не считается реализацией для целей главы 21 НК РФ и не облагается НДС. Напомним, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, за исключением целей нумизматики (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).