Налоговый кодекс предусматривает весьма значительные штрафы для налогоплательщиков, пренебрегших обязанностью по представлению деклараций. Недавно эта ответственность была значительно ужесточена. Поэтому вопрос о том, когда налогоплательщик должен сдавать декларацию, а когда — нет, и что значит сдать декларацию, вновь обретает актуальность.
В Налоговом кодексе ответственности за нарушения, связанные с порядком представления декларации, посвящена всего одна статья — 119. Согласно ей правонарушением является непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
Данное нарушение карается штрафом в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
При этом правила составления и представления декларации зафиксированы в ст. 80 Налогового кодекса. И наша задача определить, какие нарушения положений ст. 80 НК РФ караются штрафом, а какие — нет.
Правила для электронных каналов связи
Предоставление декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи постепенно становится основным способом передачи отчетности в налоговый орган. Поэтому рассмотрение проблем привлечения к ответственности за нарушения, связанные с порядком подачи деклараций, мы начнем именно с этого аспекта.
Самым частым нарушением здесь остается сдача декларации в бумажном виде в тех случаях, когда на налогоплательщика уже распространяется обязанность по представлению отчетности в электронном виде. Напомним, что подобная обязанность установлена для организаций, среднесписочная численность сотрудников которых за предыдущий год составила более 100 (п. 3 ст. 80 НК РФ).
Так что же будет, если такие организации нарушат положения ст. 80 НК РФ и передадут в налоговую инспекцию бумажную декларацию?
По мнению арбитражных судов, ничего страшного при этом не произойдет. Привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации в таком случае нельзя, поскольку ответственность в ст. 119 НК РФ установлена именно за непредставление декларации в срок. Ответственности же за нарушение порядка представления декларации, и в частности за использование неверного канала доставки декларации, в Налоговом кодексе нет (см. постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 11500/08, от 03.02.2009 № 11482/08 и ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу № А55-18971/2009).
Еще одной распространенной ситуацией, связанной с представлением декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, является отказ инспекции от приема деклараций из-за их неверного оформления, несоответствия форматам передачи данных, сбоям в сети и т.п.
Но суды и в этих случаях встают на сторону налогоплательщиков. Так, ВАС РФ, рассматривая спор между инспекцией и налогоплательщиком о том, можно ли считать представленной декларацию, если в ней неверно указан налоговый период, пришел к выводу, что в подобной ситуации вины налогоплательщика в совершении правонарушения по ст. 119 НК РФ нет (Определение ВАС РФ от 11.11.2010 № ВАС-14602/10).
Также не признал суд существенной ошибкой, влекущей штраф по ст. 119 НК РФ, и неверное указание идентификатора документа, из-за чего инспекция не приняла файл с декларацией к обработке (см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу № А65-25097/2009).
Различные сбои в работе каналов связи, по мнению судов, также не могут быть основанием привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации, когда у него имеется подтверждение от оператора связи о приеме декларации. И если данная декларация не была вовремя доставлена в инспекцию из-за перебоев в работе оператора связи, предъявлять претензии к налогоплательщику и штрафовать его неправомерно (см. постановления ФАС Московского округа от 19.10.2010 № КА-А40/12165-10 и Центрального округа от 26.04.2010 по делу № А08-8937/2009-16).
Правила формы
Пожалуй, самый распространенный вид споров, связанных с декларациями, касается формы декларации.
Согласитесь, ситуация, когда форма декларации изменяется незадолго до срока ее сдачи или даже уже в ходе декларационной компании, не редкость. И сразу же после появления новой формы декларации налоговые органы начинают требовать от всех сдавать отчетность именно по ней, а от тех, кто уже сдал по старой форме, — пересдать. Ведь согласно письму ФНС России от 20.01.2010 № МН-22-3/33@ новая форма налоговой декларации применяется с момента официального опубликования соответствующего приказа.
А чтобы эта просьба была более весомой, налогоплательщикам напоминают об ответственности по ст. 119 НК РФ при подаче декларации по устаревшей форме. По мнению инспекторов, абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ позволяет им не принимать декларацию, составленную не по установленной форме.
Однако арбитражные суды с таким подходом не согласны категорически. Судьи считают, что ответственность по ст. 119 Налогового кодекса может наступать, только если налогоплательщик в принципе не представил декларацию в установленный срок. Если же декларация была представлена в срок, но ее форма уже не соответствовала той, которая действовала на дату сдачи, состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, нет.
Подобный подход прочно закрепился в судебной практике практически всех судебных округов (см. постановления ФАС Московского округа от 23.10.2009 № КА-А40/11061-09, Дальневосточного округа от 07.04.2009 № Ф03-738/2009 по делу № А59-3907/2008, Северо-Западного округа от 17.07.2009 по делу № А56-32078/2008, Центрального округа от 25.02.2009 по делу № А62-
2398/2008). Более того, по данной проблеме косвенно высказался и Высший арбитражный суд, отказавшись передавать одно из подобных дел на пересмотр в Президиум суда (см. Определения ВАС РФ от 24.04.2008 № 5284/08 и от 22.08.2008 № 10521/08, 22.08.2008 № 10685/08).
В более ранних решениях суды приводили и дополнительные аргументы, которые не позволяют считать декларацию, составленную по устаревшей форме, непредставленной.
Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал на то, что подача декларации на бланке старого образца не влияет на правильность исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет (постановление от 27.08.2008 № Ф08-5029/2008).
В дополнение к этому ФАС Северо-Западного округа отметил, что декларация, составленная по старой форме, полностью соответствует тому определению понятия «налоговая декларация», которое дано в ст. 80 Налогового кодекса. Поэтому право налогового органа не принимать декларацию, составленную не по установленной форме (п. 4 ст. 80 НК РФ), в данном случае неприменимо (постановление от 11.03.2008 № А05-9914/2007).
А Федеральный арбитражный суд Московского округа привел такой аргумент: та форма декларации, которую использовал налогоплательщик, взята им «не с потолка», а тоже в свое время была утверждена уполномоченным на это органом. Так что все необходимые реквизиты и сведения в ней есть (постановление от 26.06.2008 № КА-А40/5504-08).
Эти аргументы налогоплательщик может использовать в случае спора с инспекцией и при подготовке жалобы в вышестоящий орган или обращения в суд.
Правила для почты
Налоговый кодекс разрешает налогоплательщику сдать декларацию без личной явки в налоговую инспекцию.
Один из таких способов — телекоммуникационные каналы связи. О нем мы уже рассказали выше.
Второй — услуги почты (п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом Налоговый кодекс требует направлять декларацию письмом с описью вложения. На данной описи почтовый работник должен поставить штамп и свою подпись.
На практике эти условия не всегда выполняются. Например, опись заверяется только штампом, без подписей. Или штамп почтового отделения не содержит даты. Все это дает налоговикам основания считать, что декларация представлена с нарушением ст. 80 НК РФ, в связи с чем они выносят решения о наложении штрафа по ст. 119 НК РФ. Однако суды такие решения отменяют (см., например, постановления ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8626-08 и от 08.07.2008 № КА-А40/5856-08).
Еще одной спорной ситуацией при отправке декларации по почте является определение даты подачи декларации. Понятно, что этот спор особенно важен, если декларация отправлялась в последний день срока.
Очень часто бывает, что штемпель на конверте с декларацией не совпадает с датой, которая указана в квитанции, выданной налогоплательщику при приеме отправления, и соответственно — в описи. В подобных ситуациях налоговики предпочитают ориентироваться на конверт и штрафовать налогоплательщиков.
Суды же, напротив, считают, что ориентироваться надо на дату, указанную в квитанции и описи, поскольку эти документы составляются непосредственно в момент приема почтового отправления, тогда как календарный штемпель на конверте может быть проставлен и позже (см. постановления ФАС Московского округа от 11.10.2007 № КА-А40/9406-07 и Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 № Ф04-6097/2007(37903-А81-34)).
Правила подписания
Налоговую декларацию согласно п. 5 ст. 80 НК РФ должен подписать налогоплательщик лично или его представитель. Больше никаких требований к подписи Налоговый кодекс не предъявляет.
В связи с этим бумажные декларации зачастую заверяются факсимильной подписью налогоплательщика. И хотя Налоговый кодекс постепенно переводит налоговую отчетность на электронные «рельсы», споры по поводу законности факсимильных подписей все же встречаются.
Решения судов, к сожалению, в этой ситуации не в пользу налогоплательщиков. По мнению судебных инстанций, бумажная декларация должна заверяться собственноручной подписью руководителя или иного уполномоченного лица. Единственная альтернатива такой подписи, согласно мнению судей, которую допускает Налоговый кодекс, — это подпись электронная цифровая на декларации, подаваемой через телекоммуникационные каналы связи.
Таким образом, декларация, подписанная с использованием факсимиле, не будет иметь для налоговой инспекции значения. Суды также не считают ее равной той декларации, которая подписана собственноручно или с использованием электронной цифровой подписи.
Поэтому налогоплательщик, представивший декларацию, подписанную с использованием факсимиле, и не исправивший ситуацию до окончания срока ее подачи, может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ (см. Определение ВАС РФ от 02.06.2008 № 6600/08).