Любая организация независимо от вида осуществляемой ею деятельности имеет офис и вынуждена нести расходы по его содержанию и созданию в нем благоприятных условий труда. Однако многие из подобных затрат прямо не поименованы в закрытом перечне расходов, учитываемых при исчислении единого налога по УСН (ст. 346.16 НК РФ). Поэтому порядок их учета вызывает массу вопросов у налогоплательщиков, применяющих данный спецрежим. Именно такие расходы мы и рассмотрим в этой статье.
Расходы на поддержание чистоты
Офисное помещение, как и любое другое, нуждается в периодической уборке. Для этого необходимы чистящие и моющие средства. Кроме того, для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников организации могут приобретать туалетную бумагу, одноразовые бумажные полотенца, туалетное мыло, освежители воздуха, мешки для мусора.
Подобные затраты в закрытом перечне расходов, учитываемых при исчислении единого налога по УСН (далее — перечень расходов по УСН), прямо не названы. Но это не значит, что их нельзя учитывать в расходах.
Так, организации, применяющие УСН, могут учесть в составе расходов при исчислении единого налога материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В частности, к материальным расходам согласно подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Таким образом, расходы на закупку чистящих, моющих и гигиенических средств для поддержания чистоты в офисе можно учесть в составе расходов при исчислении налога при УСН как материальные расходы на хозяйственные нужды при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
С этим выводом согласен Минфин России. В своем письме от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182 специалисты финансового ведомства указали, что расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, салфеток, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды. В этой связи указанные обоснованные и документально подтвержденные расходы уменьшают налоговую базу при применении УСН.
Если услуги по уборке помещений офиса оказывает сторонняя организация, затраты на оплату ее услуг также можно учесть в составе материальных расходов при исчислении единого налога по УСН. Дело в том, что в состав материальных расходов входят затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Минфин России считает, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе при исчислении налоговой базы учесть в расходах затраты на оплату услуг по уборке офисного помещения, поскольку такие расходы относятся к материальным расходам (письма Минфина России от 05.04.2010 № 03-11-06/2/48 и от 25.06.2009 № 03-11-09/224).
К подобным затратам, по мнению Минфина России (письмо от 24.04.2008 № 03-11-04/2/77), относятся и расходы организации на оплату услуг сторонних организаций по проведению дератизации и дезинфекции помещений в целях соблюдения санитарных правил и гигиенических нормативов.
Уборка снега и благоустройство прилегающей к офису территории
Зимой организации, офис которых имеет отдельный выход на улицу, часто сталкиваются с необходимостью уборки снега с прилегающей к офису территории. В летний период на такой территории могут проводиться работы по ее благоустройству (например, разбивка газонов, асфальтирование дорожек) в целях создания благоприятного имиджа и повышения привлекательности для потенциальных покупателей и клиентов. Кроме того, нередко благоустраивать и содержать прилегающую территорию в чистоте обязывают местные органы власти (подп. 3 п. 1 ст. 3 Закона Московской области от 29.11.2005 № 249/2005-ОЗ).
В отношении подобных затрат Минфин России занял твердую позицию: такие расходы при применении УСН не учитываются, поскольку не поименованы в перечне разрешенных расходов (письма от 22.10.2010 № 03-11-06/2/163, от 19.10.2010 № 03-11-06/2/157 и от 24.09.2010 № 03-11-06/2/152).
Однако суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.02.2010 по делу № А46-13159/2009 указал, что расходы предпринимателя по оплате услуг сторонней организации по уборке и вывозу снега связаны с его производственной деятельностью и как материальные расходы производственного характера подлежат отнесению на расходы при определении налоговой базы по единому налогу по УСН. К таким же выводам пришли судьи ФАС Поволжского округа (постановление от 07.12.2009 № А12-7366/2009) и Северо-Кавказского округа (постановление от 28.05.2008 № Ф08-2886/2008).
Мы полностью согласны с мнением судей. И уборка снега, и благоустройство прилегающей территории производятся организацией в первую очередь с целью привлечения в офис клиентов. Ведь если снег не будет расчищен, может случиться ситуация, что клиенты (покупатели) просто не смогут пройти к офису. В летний период неблагоустроенные и грязные подходы к офису также будут способствовать снижению количества посетителей (а значит, и объема продаж). По нашему мнению, подобные затраты являются экономически обоснованными, производятся в целях осуществления предпринимательской деятельности и могут быть учтены в качестве материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Кстати, некоторые налоговые органы на местах придерживаются аналогичного мнения и позволяют учесть затраты не только на вывоз снега, но и на уборку, дезинфекцию и дератизацию офиса в составе материальных расходов при исчислении налоговой базы по УСН (письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 № 16-15/054712@).
Но, учитывая категоричное мнение Минфина России, нужно быть готовым отстаивать эту позицию в суде.
Затраты на обеспечение нормальных условий труда
Трудовой кодекс обязывает работодателя обеспечивать санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. В частности, работодатель должен оборудовать помещения для приема пищи, создать санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки (ст. 223 ТК РФ).
Кроме того, работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда (ст. 22 ТК РФ).
Например, помещения, где расположена копировально-множительная техника, должны быть оборудованы системами кондиционирования воздуха (п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03 «Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике», утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30.05.2003 № 107).
В целях создания нормальных условий труда организации устанавливают в офисе вентиляционное и отопительное оборудование (вентиляторы, калориферы, кондиционеры), закупают питьевую воду, приобретают электрочайники, СВЧ-печи, холодильники.
Налоговые органы считают, что, поскольку расходы на обеспечение нормальных условий труда в перечне затрат, учитываемых при УСН, напрямую не указаны, их нельзя учесть при применении УСН. В частности, такое мнение было высказано в письме УФНС России по г. Москве от 05.10.2007 № 18-11/3/095267 в отношении расходов на приобретение и установку кондиционеров. А в письме от 14.09.2006 № 18-11/3/081330@ специалисты УФНС России по г. Москве разъяснили, что при определении налоговой базы по УСН учитываются затраты налогоплательщика на приобретение воды, расходуемой только на технологические цели, а отнесение на расходы при налогообложении затрат на приобретение питьевой воды не предусмотрено.
Позиция Минфина по этому вопросу менялась. Так, в письме от 07.10.2004 № 03-03-02-05/7 Минфин отметил, что расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только в том случае, когда он непосредственно используется при производстве и для получения дохода. Однако позже, в письме от 26.01.2007 № 03-11-04/2/19, Минфин указал, что расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с приобретением питьевой воды и приобретением обогревателей для административного здания, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены и соответственно не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, где арбитры не возражают против учета расходов на создание нормальных условий труда при расчете налогооблагаемой базы по УСН. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.01.2006 № А72-5872/05-6/477 признал экономически оправданными расходы предпринимателя, применяющего УСН, на приобретение кондиционера и электрокалорифера, так как они используются в деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичные решения принимали суды и в отношении затрат на питьевую воду (постановления ФАС Уральского округа от 06.10.2008 № Ф09-7032/08-С3 и от 18.07.2007 № Ф09-5444/07-С3).
На наш взгляд затраты на приобретение электрочайника, СВЧ-печи, холодильника, калорифера, вентилятора, кондиционера, питьевой воды можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по УСН в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, но нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
***
Итак, из не поименованных в перечне затрат по УСН расходов, связанных с содержанием офиса, относительно безопасно можно включать в расходы только затраты на поддержание чистоты. А вот возможность учета в расходах затрат на уборку и вывоз снега, благоустройство прилегающей территории, приобретение кондиционеров, обогревателей, холодильников, оборудования для приготовления пищи, питьевой воды с большой долей вероятности придется отстаивать в суде. Поэтому если организация не готова к судебным разбирательствам, подобные расходы лучше не учитывать при определении налогооблагаемой базы по УСН.