В гл. 26.1 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ внесено большое количество изменений. В названии Закона фигурируют слова "в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса". Отсюда понятно, что изменения в основном затронули рыбхозы. Но есть и важные изменения, коснувшиеся всех сельхозпроизводителей.
Почти все изменения по ЕСХН, внесенные вышеуказанным Законом, относятся к ст. 346.2 НК РФ, определяющей круг плательщиков налога. Все они вступили в силу с 31 декабря 2008 г. (дата опубликования Закона).
Кстати, напомним: с 1 января 2009 г. гл. 26.1 НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Этим летним Законом были внесены изменения в большинство статей гл. 26.1 НК РФ (подробный комментарий мы приводили в МБ N 5, 2008). Однако получилось, что некоторые нормы ст. 346.2 в редакции летнего Закона с 2009 г. в силу так и не вступили. Рассматриваемым нами зимним Законом они, по сути, были переписаны заново.
Обратите внимание! По ЕСХН есть и очень важные изменения, касающиеся не только рыбхозов, но и всех остальных сельхозпроизводителей.
Итак, начнем по-порядку...
Определимся с понятиями
Для понимания сути изменений нам необходимо привести некоторые основные понятия. Большинство из них определены в Федеральном законе от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (в ред. от 03.12.2008).
Основные понятия.
- Водные биологические ресурсы (далее - ВБР) - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы.
- Добыча (вылов) ВБР - изъятие ВБР из среды их обитания.
- Уловы ВБР - живые, свежие, охлажденные, замороженные или обработанные ВБР, определенный объем которых добывается (вылавливается) при осуществлении промышленного рыболовства, прибрежного рыболовства, товарного рыбоводства или в предусмотренных Законом N 166-ФЗ случаях иных видов рыболовства.
- Промышленное рыболовство - предпринимательская деятельность по поиску и добыче (вылову) ВБР, по приемке, обработке, перегрузке, транспортировке, хранению и выгрузке уловов ВБР, производству на судах рыбопромыслового флота рыбной и иной продукции из этих ВБР.
- Прибрежное рыболовство - предпринимательская деятельность по поиску и добыче (вылову) ВБР, приемке, обработке, транспортировке, хранению и выгрузке уловов ВБР в определенные органами государственной власти прибрежных субъектов РФ места доставки на территориях этих субъектов, в том числе в морские порты РФ. Приказом Росрыболовства от 01.09.2008 N 131 утвержден Перечень видов водных биоресурсов, отнесенных к объектам рыболовства (имеется в виду промышленное и прибрежное).
- Товарное рыбоводство - предпринимательская деятельность по содержанию и разведению, в том числе выращиванию, ВБР в полувольных условиях или искусственно созданной среде обитания, их добыче (вылову) с последующей реализацией уловов ВБР.
- Рыбное хозяйство - виды деятельности по рыболовству и сохранению ВБР, рыбоводству, производству и реализации рыбной и иной продукции из ВБР.
В данной статье, применяя слово "рыбхоз", мы будем иметь в виду лицо (юридическое лицо или индивидуального предпринимателя), у которого рыбное хозяйство является одним из основных видов деятельности.
- Судно - самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (п. 1 ст. 7 Кодекса торгового мореплавания РФ).
Под судами рыбопромыслового флота следует понимать обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для рыболовства, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения (п. 2 ст. 7 Кодекса торгового мореплавания РФ). Другое определение дается в Правилах регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах (утв. Приказом Госкомрыболовства России от 31.01.2001 N 30): суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, обслуживающие рыбопромысловый комплекс, а также приемотранспортные, вспомогательные и суда специального назначения.
Важно отметить, что к судам рыбопромыслового флота относятся не только морские суда, приписанные к морским портам, но и речные суда. Это следует из п. 1 ст. 3 Кодекса торгового мореплавания РФ, согласно которому правила, установленные указанным Кодексом, распространяются на суда внутреннего плавания. Это косвенно следует и из Постановления Правительства РФ от 12.08.2008 N 601 "О государственном рыбохозяйственном реестре". Там, в частности, говорится, что в целях формирования рыбхозреестра Федеральное агентство морского и речного транспорта до 31 августа 2008 г. должно было передать Федеральному агентству по рыболовству информацию о зарегистрированных судах рыбопромыслового флота и правах на них.
Рыбхозы - сельхозпроизводители
До 2009 г. среди рыбхозов перейти на уплату ЕСХН имели право только градо- и поселкообразующие организации, а также хозяйства, занимающиеся рыбоводством.
Теперь согласно пп. 2 нового п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ в целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при одновременном соблюдении ими следующих условий:
- средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает за налоговый период 300 человек;
- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из ВБР составляет за налоговый период не менее 70%;
- они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Изменения затронули и градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации. Очевидно, что применение слова "организации" говорит о том, что индивидуальные предприниматели не могут выступать в качестве градо- и поселкообразующих. В прежней редакции ст. 346.2 НК РФ было условие, что ими могут быть только юридические лица. Законодатель убрал это явно излишнее положение, ведь организация автоматически является юридическим лицом.
Согласно пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ в целях гл. 26.1 НК РФ градо- и поселкообразующие рыбхозы признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, если в них численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта и которые удовлетворяют двум последним условиям, предусмотренным для всех рыбхозов (см. выше).
Таким образом, теперь в целях применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН градо- и поселкообразующие рыбхозы могут эксплуатировать в целях промышленного рыболовства не только собственные суда, но и арендованные ими по договорам бербоут-чартера (фрахтование без экипажа) и тайм-чартера (фрахтование на определенное время).
Идем дальше. Предположим, рыбхоз желает в 2010 г. уплачивать ЕСХН. Тогда с 20 октября по 20 декабря 2009 г. он должен подать заявление о переходе с 2010 г. на уплату ЕСХН. Условия для перехода, по сути, сформулированы в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ. Однако применяются они с учетом следующих особенностей.
Для всех рыбхозов условие по доли соответствующего дохода должно быть соблюдено только за один год - предшествующий календарному году, в котором подается заявление о переходе (пп. 3 и 4 п. 5 ст. 346.2 НК РФ). То есть все рыбхозы (включая градо- и поселкообразующие) для перехода на уплату ЕСХН в 2010 г. должны соблюсти данное условие только за 2008 г.
Для рыбхозов, не являющихся градо- и поселкообразующими, включая индивидуальных предпринимателей, дополнительное условие по средней численности работников (не свыше 300 человек) должно быть соблюдено за два года, предшествующих календарному году, в котором подается заявление о переходе (пп. 4 п. 5 ст. 346.2 НК РФ). Следовательно, у таких рыбхозов для перехода на уплату ЕСХН в 2010 г. данное условие должно быть соблюдено и за 2008 г., и за 2007 г.
Что касается вновь созданных в текущем календарном году рыбхозов (включая индивидуальных предпринимателей), то они вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН с начала следующего года, если:
- условие по средней численности работников соблюдено по итогам последнего полугодия в текущем календарном году (данная норма не распространяется на градо- и поселкообразующие организации);
- условие по доли соответствующего дохода соблюдено за последнее полугодие в текущем календарном году (пп. 7 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Разумеется, общим условием для всех случаев является тот факт, что рыболовство они осуществляют на собственных или зафрахтованных судах рыбопромыслового флота. По нашему мнению, вводя условие о судах рыбопромыслового флота, законодатели имели в виду использование исключительно судов, плавающих под российским флагом.
Напомним, что наличие у организации (в том числе и рыбхоза) филиала или представительства не является препятствием для перехода на ЕСХН (пп. 1 п. 6 ст. 346.2 НК РФ утратил силу с 1 января 2009 г. - Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
Что относится к сельхозпродукции?
Важное изменение внесено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ. Первое предложение осталось прежним: "В целях настоящей главы к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции".
Второе предложение п. 3 ст. 346.2 НК РФ до 31 декабря 2008 г. звучало так: "При этом к сельхозпродукции не относится вылов рыбы и других ВБР, за исключением вылова рыбы и других ВБР градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций...". Получалось, что это второе предложение в свете вышеприведенных определений Закона N 166-ФЗ противоречило первому предложению. Согласно первому предложению рыба, полученная от рыбоводства, относится к сельхозпродукции. Между тем из определения товарного рыбоводства следует, что оно помимо выращивания рыбы подразумевает и ее вылов. А из второго предложения следовало, что вылов рыбы не относится к сельхозпродукции. Неувязка...
После внесения изменений второе предложение нормы выглядит так: "При этом к сельхозпродукции относятся уловы ВБР, рыбная и иная продукция из ВБР, которые указаны в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, а также уловы ВБР, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения ВБР, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из указанных ВБР".
Это означает, что теперь к сельхозпродукции относятся все уловы ВБР, как при промышленном и прибрежном рыболовстве, так и при товарном рыбоводстве. При этом законодатель отсылает к перечням ВБР, приведенным в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ в целях исчисления сбора за пользование объектами ВБР.
На что важно обратить внимание? В п. 5 ст. 333.3 НК РФ приведен закрытый перечень объектов ВБР - морских млекопитающих. В то время как в п. 4 ст. 333.3 НК РФ приведен перечень всех остальных объектов ВБР. В настоящее время этот перечень является открытым для всех водных бассейнов (включая внутренние водные объекты России), за исключением Каспийского моря.
Следовательно, уловы (как при рыболовстве, так и при рыбоводстве) любых разрешенных к вылову ВБР (за исключением морских млекопитающих и ВБР Каспийского моря) в целях гл. 26.1 НК РФ относятся к сельхозпродукции.
Можно предположить, что и применительно к Каспийскому морю и в отношении морских млекопитающих в ст. 333.3 НК РФ указаны только объекты, на вылов которых уполномоченные органы в настоящее время выдают разрешения.
Рыболовство без судов: ущемили в правах
В силу п. 1 ст. 19 и п. 1 ст. 20 Закона N 166-ФЗ промышленное и прибрежное рыболовство осуществляется юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями с использованием или без использования судов рыбопромыслового флота.
В то же время из формального прочтения норм ст. 346.2 НК РФ в новой редакции следует, что рыбхозы, занимающиеся рыболовством без использования судов, не имеют права перейти на уплату ЕСХН. Причем не имеет значения, являются они градо- или поселкообразующими или нет (последние и ранее подпадали под такое условие).
Можно предположить, что законодатели, введя такую неудачную норму, вовсе не хотели обделить рыбхозы, занимающиеся ловом прямо с берега или дамбы. Скорее всего, они метили в те рыбхозы, которые вступают в сложные договорные отношения с иностранными компаниями и ходят в море под иностранным флагом.
Так или иначе, рыбхозы, занимающиеся рыболовством без использования судов, оказываются в невыгодном положении. И это совершенно неоправданно с экономической, экологической и прочих точек зрения.
Однако, по нашему мнению, опираясь опять же на формальное содержание норм, можно найти выход из такого явно несправедливого положения вещей.
В ст. 346.2 НК РФ (п. 2.1, пп. 3 и 7 п. 5) сказано: "...если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера)". Поскольку в указанных нормах не установлено, что все рыболовство должно осуществляться на судах, рыбхозу достаточно лишь частично заниматься рыболовством с использованием судов. Остальные уловы можно получать и без судов. Иначе говоря, применение хотя бы одного зафрахтованного судна российского рыбопромыслового флота, по нашему мнению, может решить проблему. Тогда критерий отнесения к сельхозпроизводителям в целях применения ЕСХН формально будет соблюден.
Касается всех
В 2008 г. было явное несогласование в норме п. 4 ст. 346.3 НК РФ. Согласно абз. 1 одним из критериев того, чтобы считать налогоплательщика потерявшим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, было невыполнение по итогам налогового периода условия по доле доходов (недостижение 70%). Однако согласно абз. 3 пункта пересчет налоговых обязательств (по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН, налогам на имущество организаций и физических лиц) в случае нарушения указанного ограничения необходимо было производить в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение, и за весь отчетный (налоговый) период.
Напомним, что налоговым периодом по ЕСХН является год, а отчетным - полугодие.
Зачастую налогоплательщики ориентировались на абз. 1 п. 4 ст. 346.3, а налоговые органы - разумеется, на третий. И последние требовали от первых производить пересчет налоговых обязательств по окончании первого полугодия, не дожидаясь окончания года. Возникающие споры приходилось улаживать вышестоящим налоговым органам и Минфину России. Например, в Письме Минфина России от 15.12.2008 N 03-11-04/1/28 подобный спор был разрешен в пользу налогоплательщика.
Теперь подобная неясность устранена: в п. 4 ст. 346.3 НК РФ вообще не упоминается слово "отчетный".
Абзац 1 изложен так: "Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям".
Вот что значит издавать налоговые законы второпях перед самым Новым годом. Мы специально выделили словосочетание "указанного ограничения". Точно такое же словосочетание законодатели оставили и в абз. 3, добавив к п. 6 ст. 346.2 НК РФ те же п. п. 2, 2.1, 5. Но ведь никакого "указанного ограничения" в п. 4 ст. 346.3 НК РФ теперь нет! Есть только "условия, установленные п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ".
И это не единственная недоработка законодателей. Согласно п. 5 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 указанной статьи, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Полагаем, что здесь забыли убрать слово "отчетного".
Как налоговые органы будут трактовать эти недоработки законодателей, пока предугадать сложно. Можно надеяться, что в ближайшее время законодатели все-таки пересмотрят норму и внесут в п. п. 4 и 5 ст. 346.3 НК РФ техническую правку.
Да здравствует новый стимул сельхозпроизводства
Однако главное изменение в п. 4 ст. 346.3 НК РФ совсем другое, и оно не в пользу налогоплательщиков. По итогам 2008 г. организации и предприниматели, потерявшие право на применение ЕСХН, должны с начала года восстановить и уплатить в бюджет только налоги. Если же они потеряют право на применение ЕСХН по итогам 2009 г., им придется помимо налогов уплатить еще и пени. Причем пени нужно будет уплатить по соответствующим налогам, включая все авансовые платежи (по налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество), которые нужно было уплачивать по срокам в течение всего года.
Возможно, таким жестким способом государство пытается в условиях кризиса удержать сельские предприятия от ухода из сферы сельхозпроизводства в другие сферы. Кто знает.
Обратите внимание! Все изменения по ЕСХН вступили в силу с 31 декабря 2008 г. - даты опубликования. В этой связи налоговые органы могут посчитать, что и новшество об уплате пени применимо уже к итогам 2008 г. По нашему мнению, это не так.
Законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ). Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О, от 04.12.2003 N 445-О, новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это (последний абзац п. 1 ст. 5 НК РФ, введенный Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Соответственно, иные акты законодательства о налогах могут вступать в силу только не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Для сельхозпроизводителей, которые уже были плательщиками ЕСХН в 2008 г., но потеряли право на применение ЕСХН по итогам 2008 г., Федеральный закон от 30.12.2008 N 314-ФЗ является явно ухудшающим положение. И это нетрудно будет доказать и в суде. Поэтому для таких налогоплательщиков, по нашему мнению, указанный Закон должен считаться вступившим в силу только с 31 января 2009 г.