1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4817

УСН И ЕНВД: делим расходы

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные на ЕНВД по отдельным видам деятельности, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если разделить расходы при исчислении налоговой базы по разным спецрежимам невозможно, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов. Так записано в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. А вот как на практике разделить расходы между двумя режимами?

Учетная политика

Организации, совмещающей два режима, нужно предусмотреть в учетной политике:

- методику и периодичность распределения расходов;

- рабочий план счетов с учетом совмещения двух режимов (ведение дополнительных субсчетов);

- формы бухгалтерской справки или расчета по распределению расходов.

Если правила ведения раздельного учета не закреплены в учетной политике и других внутренних документах, налоговые органы могут этот факт расценить как отсутствие раздельного учета.

Судьи в таких спорах традиционно на стороне налогоплательщиков. Они не считают учетную политику единственным признаком раздельного учета и признают факт его ведения на основании первичных, сводных документов бухгалтерского учета (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 N А39-143/2007; ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-2012/07-С2; ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А26-1142/2005-216).

Чтобы организовать раздельный учет, нужно сначала определить, какие именно доходы и расходы следует распределять.

Нужно ли вести бухгалтерский учет?

Организации, применяющие "упрощенку", освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Они ведут бухучет только в отношении основных средств и нематериальных активов.

А "вмененщики", наоборот, должны вести его в полном объеме.

Должна ли организация, совмещающая оба режима, вести бухгалтерский учет? По мнению Минфина России, да, должна. Такая позиция выражена в Письмах от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465.

Об этом же говорится и в решениях некоторых арбитражных судов (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3).

Для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и УСН необходимо открыть дополнительные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности. Например, 20-1 "Расходы по деятельности, облагаемой УСН", 20-2 "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД", 20-3 "Общие расходы".

Доходы

Разберемся, какие поступления нужно учитывать в составе доходов, распределяя их по разным налоговым режимам. До недавнего времени в своих разъяснениях Минфин России, говоря о раздельном учете при совмещении разных спецрежимов, доходом, долю которого нужно определять при разделении расходов, считал выручку.

Но в Письме от 17.11.2008 N 03-11-02/130 Минфином высказано другое мнение.

"Упрощенец" при расчете единого налога учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

А по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, размер доходов не зависит от величины выручки. Здесь доход рассчитывается на основании физических показателей и является вмененным.

Возникает вопрос: какой доход, относящийся к деятельности, переведенной на ЕНВД, брать при расчете пропорции для целей раздельного учета?

По мнению Минфина России, если организация использует несколько различных налоговых режимов, в том числе и ЕНВД, по деятельности, облагаемой ЕНВД, необходимо определять доходы с учетом положений ст. ст. 249 - 251 НК РФ. Причем доходы определяются на основании данных бухгалтерского учета. Учитывать их нужно по кассовому методу.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то они не обязаны вести бухгалтерский учет и поэтому не должны определять доходы по данным бухучета. Кроме того, они не должны вести и налоговый учет доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД.

В упомянутом Письме от 17.11.2008 N 03-11-02/130 Минфин России при совмещении режимов рекомендует учитывать доходы по видам деятельности, переведенным на ЕНВД, в соответствии со ст. ст. 249 - 251 НК РФ.

Косвенное подтверждение того, что в качестве доходов для целей раздельного учета при совмещении двух спецрежимов нужно учитывать не только выручку, но и внереализационные доходы, содержится и в других разъяснениях Минфина России.

Так, финансисты отмечали, что к доходам по "вмененной" деятельности относятся следующие виды доходов: скидки, получаемые по договорам, заключенным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251), дополнительные доходы, полученные за выполнение определенных условий поставщика (Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154), излишки, выявленные при ревизиях, пени, присужденные в судебном порядке за просрочку платежа (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168).

Впрочем, финансовое ведомство выпустило целый ряд писем, из которых можно сделать вывод, что в доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в целях раздельного учета нужно включать только выручку. А скидки, излишки, пени и другие вышеперечисленные доходы к "вмененной" деятельности можно отнести, только если никакой другой деятельности налогоплательщик не ведет (Письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/3/37, от 18.12.2007 N 03-11-05/301, N 03-11-05/300, N 03-11-05/299, N 03-11-05/298).

Расходы

Существует целый ряд общих расходов, которые нельзя прямо отнести к конкретному виду деятельности. Их придется распределять, используя расчетную методику.

Например, придется распределять таким образом общехозяйственные расходы. Это затраты на аренду и содержание офиса, на ремонт и эксплуатацию автомобилей, на которых ездят директор и другие управленцы, зарплата этих управленцев и т.д.

Отметим, что распределению подлежат только те расходы, которые приведены в закрытом перечне в ст. 346.16 НК РФ и соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Рассчитать сумму общехозяйственных расходов, на которую уменьшаются доходы при применении УСН, можно в следующем порядке:

- сумму дохода по деятельности, переведенной на УСН, разделить на общую сумму дохода организации по всем видам деятельности;

- полученное значение умножить на сумму расходов, которые требуется распределить между видами деятельности.

Аналогичным образом распределяются взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и суммы пособий по нетрудоспособности.

Как уже было отмечено, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

За какой период определять пропорцию?

Вопрос этот возник потому, что налоговым периодом по УСН является год и при определении налоговой базы по УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), а налоговым периодом по ЕНВД считается квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Минфин высказывает различные точки зрения.

В Письмах от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 N 03-11-02/76 говорится, что при совмещении УСН и ЕНВД для распределения расходов доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять нарастающим итогом с начала года, то есть так же, как и при УСН. И пропорционально распределять расходы тоже нужно нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-05/70).

В других разъяснениях Минфин утверждает, что общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы, которые не относятся к ЕНВД, суммируют нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-11-04/2/82, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 N 03-11-02/279; ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

По нашему мнению, эти способы друг другу не противоречат, результат окажется одинаковым. Поэтому применять можно любой из них.

Как разделить расходы на оплату труда, пенсионных взносов и больничных?

Напомним общие правила учета расходов на оплату труда, взносов на ОПС и пособий по временной нетрудоспособности.

"Упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы" могут включить в расходы при расчете единого налога затраты на оплату труда, взносы на ОПС и суммы пособий (пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Организации, применяющие УСН с объектом "доходы", вправе уменьшить свой налог на сумму пособий по временной нетрудоспособности и взносов на ОПС (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом взносы должны быть уплачены, а пособия начислены и фактически выданы. При этом общая сумма налога, уплачиваемая в связи с применением УСН, не может быть уменьшена более чем на 50%.

Плательщики ЕНВД также вправе уменьшить налог на сумму уплаченных за период взносов на ОПС и на сумму больничных. При этом сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно учесть при расчете ЕНВД, не должна превышать 50% суммы налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Пенсионные взносы нужно перечислять ежемесячно - и при "упрощенке", и при ЕНВД (п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Они должны быть перечислены не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Что касается пособий, то и при УСН, и при ЕНВД они выплачиваются за счет двух источников - ФСС РФ и работодателя. Пособие назначается в десятидневный срок после предъявления работником листка нетрудоспособности (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ). Его выплачивают в ближайший день выдачи заработной платы.

Как видим, вышеперечисленные затраты прямо или косвенно влияют на величину налога и при УСН, и при ЕНВД. Чтобы правильно рассчитать и ЕНВД, и УСН, компаниям, совмещающим эти режимы, придется вести раздельный учет данных расходов.

Для учета расходов на оплату труда, взносов на ОПС и больничных организации, совмещающие УСН и ЕНВД, должны применять порядок, предусмотренный в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. То есть нужно вести раздельный учет этих расходов по разным видам деятельности, а если разделить невозможно, их следует распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов.

Чтобы правильно распределить эти расходы между двумя видами деятельности, организации придется организовать раздельный учет численности и поименного состава сотрудников организации.

Если работники заняты в каком-либо одном виде деятельности, проблем с раздельным учетом не возникает. Подтверждением принадлежности работника к тому или иному виду деятельности может служить, например, трудовой договор. В нем нужно максимально конкретно прописать, какие обязанности выполняет работник применительно к виду деятельности, в которой он занят.

В этом случае нет сложностей и с учетом вышеперечисленных расходов. Их просто относят на тот вид деятельности, в котором задействован работник, и учитывают в порядке, который предусмотрен законодательством для конкретного налогового режима.

Если работники одновременно принимают участие в обоих видах деятельности (например, механик, ремонтирующий и автомобили, задействованные в грузоперевозках, и строительную технику, используемую в ремонте дорог) или напрямую не связаны ни с одним видом деятельности, но косвенно участвуют в обоих (административно-управленческий и вспомогательный персонал), распределять затраты на оплату труда, взносов на ОПС и сумм пособий нужно пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов.

Такой вывод следует из Писем Минфина России от 16.03.2009 N 03-11-11/40, от 13.02.2008 N 03-11-02/20, от 04.09.2008 N 03-11-05/208, от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140.

Отметим, что Минфин России высказывал и другое мнение. Так, в Письме от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279 Минфин предложил страховые взносы на ОПС не распределять, а рассчитывать отдельно по видам деятельности. Суть этого способа в том, что по видам деятельности распределяются не уплаченные взносы, а база для их начисления. Делается это ежемесячно исходя из показателей выручки за месяц. Затем базы за каждый месяц суммируют нарастающим итогом с начала года.

На наш взгляд, этот способ не совсем верный. Дело в том, что страховые тарифы на ОПС рассчитываются с применением регрессивной шкалы (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). И если сначала разделить базу по видам деятельности, а потом с каждой части начислить взносы, может возникнуть переплата. Потому что сумма целиком может подпадать под ставку этой шкалы, а каждая ее часть, относящаяся к какому-то виду деятельности, - нет.

К сведению. Сумму фиксированного пенсионного взноса индивидуальный предприниматель, совмещающий два спецрежима, тоже должен распределять пропорционально долям дохода от каждого вида деятельности в общем объеме доходов (Письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-05-01-05/248).

Может ли организация сама устанавливать критерии распределения расходов на оплату труда работников, задействованных в обоих видах деятельности?

Например, в Письме Минфина России от 18.06.2008 N 03-11-04/3/285 чиновники рассматривали вопрос налогоплательщика, который в качестве такого критерия предложил использовать время, отработанное сотрудниками, занятыми в сферах деятельности, переведенных на ЕНВД и УСН.

С таким предложением финансисты не согласились. Они указали, что распределять расходы по оплате труда работников, задействованных в обоих видах деятельности, следует так, как "прописал" Налоговый кодекс РФ, то есть пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, относящихся к каждому из видов деятельности.

УСН и ЕНВД с "количеством работников"

Отдельно хотелось бы рассмотреть ситуацию, когда организация применяет УСН и ЕНВД, определяемый на основании физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (бытовые услуги и т.д.). В этом случае придется определять долю административно-управленческого и вспомогательного персонала, которая относится к деятельности ЕНВД.

Разъяснения по этому поводу даны в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-11-09/88. Финансисты указали, что для расчета ЕНВД в таком случае нужно учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала.

Это означает вот что. Например, фирма, занимающаяся оптовой торговлей и применяющая УСН, открывает небольшой пункт по ремонту радиоаппаратуры, деятельность которого подпадает под ЕНВД, и налог рассчитывается исходя из физического показателя "количество работников". В данном случае при расчете ЕНВД придется "сосчитать" директора компании, работников бухгалтерии, общехозяйственный персонал и т.д. Причем каждая такая единица увеличивает сумму ЕНВД.

Судьи считают такую позицию правильной. По их мнению, недопустимо рассчитывать численность работников для целей ЕНВД, исходя, например, из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общей сумме дохода налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-988/2006/2, от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34).

Наша справка. Под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и по другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).

При расчете ЕНВД данный показатель округляется по математическим правилам: значения показателей менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целой единицы. Например, если средняя численность работников, используемая в качестве физического показателя, за первый месяц налогового периода составила 0,375, то в декларации по ЕНВД по строке 050 разд. 2 нужно указывать "0" (Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-04/3/330).

Отметим, что для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала определяются по правилам п. 8 ст. 346.18 НК РФ, то есть пропорционально долям доходов (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-11-09/88).

Основные средства

Рассмотрим ситуацию, когда основное средство используется как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой по УСН (объект "доходы минус расходы").

Наиболее важным вопросом, на наш взгляд, является вопрос налогового учета такого объекта в целях уплаты единого налога при УСН.

В Письме Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-09/113 содержится следующее разъяснение. В нем рассматривается довольно типичная ситуация.

Индивидуальный предприниматель имеет в собственности здание. На первом этаже осуществляется розничная торговля (ЕНВД), а второй этаж он сдает в аренду (УСН с объектом "доходы минус расходы"). Здание приобретено до перехода на УСН.

Можно ли в первый год эксплуатации включать в расходы 50% стоимости всего здания или нужно учитывать пропорцию площадей, используемых под каждый вид деятельности?

В Письме Минфин напомнил положения пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором говорится о правилах включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, и указал, что в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ стоимость объекта, приобретенного до перехода на УСН и используемого и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой по УСН, учитываемая при определении налоговой базы по УСН, определяется пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спецрежимов.

На основании этого разъяснения можно, на наш взгляд, предложить следующий порядок распределения затрат на основные средства.

Сначала нужно определить, какую сумму организация включала бы в расходы ежеквартально, если бы применяла только УСН. Это делается по правилам, прописанным в п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Далее нужно рассчитать долю доходов от деятельности, облагаемой УСН, в общей сумме доходов организации.

Потом полученные величины следует перемножить. Это и будет часть стоимости основного средства, которую можно учесть в расходах в целях единого налога по УСН.