Когда работодатель не является плательщиком налога на прибыль, предоставление сотрудникам некоторых льгот по НДФЛ, установленных в ст. 217 НК РФ, вызывает вопросы. Речь пойдет о двух ситуациях. Первая: работодатель оплачивает лечение и медицинское обслуживание, полученное сотрудником, а также его родственниками. Вторая: работодатель берет на себя расходы сотрудника по выплате процентов по займу (кредиту) на приобретение (строительство) жилья.
Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ доходы в виде сумм, уплаченных работодателем за лечение и медицинское обслуживание сотрудников и их родственников, освобождены от обложения НДФЛ. Доход в виде сумм, полученных от работодателя на погашение процентов по займу (кредиту) на приобретение и (или) строительство жилья, не облагается НДФЛ на основании п. 40 ст. 217 НК РФ.
Однако формулировки п. 10 и 40 ст. 217 НК РФ порождают неясность для случаев, когда работодателем является организация на спецрежиме или предприниматель. Из буквального прочтения п. 10 и 40 ст. 217 НК РФ можно заключить, что если предусмотренные в них доходы получены от такого работодателя, то на них льгота не распространяется.
Так, в п. 10 ст. 217 НК РФ сказано, что от НДФЛ освобождаются суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей и детей из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Согласно п. 40 ст. 217 НК РФ не облагаются суммы, выплаченные работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. Таким образом, напрашивается следующий вывод. Стоимость лечения и медицинских услуг, полученных за счет работодателя, а также суммы, полученные от него на выплату процентов по займу (кредиту), исключаются из облагаемых доходов сотрудника при условии, что работодатель является плательщиком налога на прибыль.
Именно таким образом трактуют положения ст. 217 НК РФ в Минфине России. В письме этого ведомства от 07.10.2010 № 03-04-06/6-246 указано, что, оплачивая за работника проценты по кредиту на покупку жилья, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», является налоговым агентом и обязана удерживать у работника налог. В письме от 06.10.2010 № 03-04-06/9-240 чиновники рассматривали ситуацию с оплатой лечения и также высказались не в пользу работников организации, находящейся на спецрежиме. Такую же позицию занимают и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2007 № 18-11/3/033384@).
Однако если принять подход Минфина России и налоговиков, то получается, что работники организаций, применяющих спецрежим, или предпринимателей занимают неравное положение по отношению к сотрудникам компаний — плательщиков налога на прибыль.
Такая дискриминация является нарушением принципа, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ, который провозглашает, что налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Заметим, что Президиум ВАС РФ неоднократно указывал на недопустимость такого нарушения, а также подчеркивал, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень необлагаемых доходов физических лиц, а не работодателей (см. постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14324/04 и от 09.10.2007 № 5560/07).
Мнение судей ВАС РФ позволяет заключить, что право на льготы, установленные ст. 217 НК РФ, не зависит от того, какой режим применяет работодатель. Если источник дохода, предусмотренного п. 10 и 40 ст. 217 НК РФ, — работодатель, не являющийся плательщиком налога на прибыль, то доход все равно должен быть освобожден от обложения НДФЛ. Соответственно такой работодатель не является налоговым агентом. Однако, учитывая точку зрения контролирующих органов, на практике неудержание НДФЛ с рассматриваемых выплат чревато для указанных работодателей спорами с налоговиками и санкциями по ст. 123 НК РФ.