1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2495

Страхование кредитных рисков: спорим с Минфином

Специфика банковской деятельности заключается в том, что при предоставлении коммерческих кредитов банк несет определенные риски. В ГК РФ это называется «предпринимательские риски». Чтобы их снизить, заключаются договоры добровольного страхования дебиторской задолженности. Учитываются ли расходы по такому договору для целей налогообложения прибыли?

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ. Статью 255 НК РФ сразу исключаем, поскольку там речь может идти лишь о страховании работников, а две другие применительно к банку рассмотрим подробнее.

Добровольное имущественное страхование…

В пункте 1 ст. 263 НК РФ перечислены виды добровольного имущественного страхования, полную сумму страховых взносов по которым налогоплательщик может учитывать в составе прочих расходов. К рассматриваемой ситуации могут иметь какое-то отношение подп. 7, 9.1 и 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. Рассмотрим их по порядку.

Подпункт 7 ст. 263 НК РФ позволяет учесть расходы по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Когда банк выдает кредит, то безналичные деньги на счете банка (имущество) превращаются в дебиторскую задолженность или, говоря юридическим языком, в право истребовать с заемщика такую же сумму денег (имущественное право). Для бухгалтера банка дебиторская задолженность является активом. В то же время, поскольку налоговое законодательство для целей налогообложения исключает имущественные права из имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ), норма подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ не может быть применена в рассматриваемой ситуации.

В подпункте 9.1 упоминается добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, иных незаконных операций с банковскими картами. Данный подпункт был введен в ст. 263 НК РФ с 2010 г. К расходам по страхованию кредитных рисков он может быть применен весьма опосредованно — лишь по кредитам, выданным на банковские карты. Причем, на наш взгляд, эта норма будет работать лишь в том случае, если в договоре страхования в качестве страховых случаев будут описаны случаи из приведенного подпункта.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ можно учитывать расходы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности.

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за страховую премию при наступлении страхового случая возместить страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого случая убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором страховой суммы (п. 1 ст. 929 ГК РФ). В силу п. 2 ст. 929 ГК РФ к имущественному страхованию относятся, в частности, страхование имущества от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения (ст. 930 ГК РФ), страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц (ст. 931 ГК РФ), страхование риска ответственности за нарушение договора (ст. 932 ГК РФ) и страхование предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ). Под предпринимательским риском понимаются такие имущественные интересы, как риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов.

Таким образом, страхование дебиторской задолженности (кредитных рисков по коммерческим кредитам) относится к имущественному страхованию. Однако такое страхование не является обязательным (ст. 935 ГК РФ), и для банка оно не является условием осуществления деятельности в соответствии с законодательством. Следовательно, подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ не может быть применен для включения расходов по данному страхованию в целях главы 25 НК РФ.

В письме от 09.03.2010 № 03-03-06/2/38 Минфин России применяет почти аналогичные доводы по норме подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, но делает более глобальный вывод не в пользу банка: «Расходы в виде страховых взносов по договорам страхования риска невозврата кредита не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций». При этом ведомство применяет еще один довод: спорное страхование «также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций». Этот довод применен Минфином России бездоказательно, но возвращает нас опять к норме п. 6 ст. 270 НК РФ, с которой мы начали наши рассуждения.

... или банковские расходы?

У нас есть еще один шанс — ст. 291 «Особенности определения расходов банков» НК РФ, с помощью которой мы попробуем разбить позицию Минфина России.

Согласно п. 1 ст. 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных ст. 254—269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные указанной статьей. При этом расходы, предусмотренные ст. 254—269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

В пункте 2 ст. 291 НК РФ приведен открытый перечень расходов банков. В их числе упомянуты суммы страховых взносов банков, установленные в соответствии с Федеральным законом от 23.12.2003 № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ», и суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, по которым банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (подп. 20.1 и 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ). Нужного нам вида страхования там нет. Но еще раз подчеркнем, что перечень является открытым: в подп. 21 упомянуты «другие расходы, связанные с банковской деятельностью».

Отметим, что расходы по страхованию кредитных рисков являются специфическими расходами банков, не свойственными для других организаций. Нормы ст. 291 НК РФ по сравнению со ст. 263 НК РФ являются специальными нормами для банков. Поэтому они должны иметь преимущество при столкновении взаимоисключающих положений из двух статей. На наш взгляд, п. 1 ст. 291 НК РФ составлен не вполне ясно и поэтому подп. 21 п. 2 ст. 291 НК РФ позволяет выйти за рамки, установленные ст. 263 НК РФ. Ведь в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Справка
Банк — кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью. Так говорится в Федеральном законе от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в редакции от 23.07.2010). Согласно ст. 33 того же закона кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмот-ренными федеральными законами или договором

Подведем итог

С учетом диспозиции норм ст. 270 и 291 НК РФ, на наш взгляд, взносы по страхованию кредитных рисков банк может учесть в составе прочих расходов. Разумеется, при условии выполнения основных критериев признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 № А56-78678/2009 подчеркивалось, что перечень расходов банков не является исчерпывающим и в соответствии с подп. 21 п. 2 ст. 291 НК РФ включает другие расходы, связанные с банковской деятельностью. Причем суд отметил, что при регулировании налогообложения прибыли организаций главой 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Такая правовая позиция неоднократно высказывалась Конституционным судом РФ и ВАС РФ (например, Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07).

В частности, в Определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П был сделан вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Отметим, что если банк примет нашу позицию, то в связи с упомянутой позицией Минфина России он должен быть готов отстаивать ее на уровне Президиума ВАС РФ. Причем даже если суды также поддержат нашу позицию, то оспаривать логику налоговых органов по доказыванию необоснованности произведенных расходов по добровольному страхованию кредитных рисков будет очень непросто. Важнейшим аргументом против этого, на наш взгляд, может являться довод, что страхование позволило выдавать кредиты на более рискованных условиях, что повысило конкурентоспособность коммерческого банка.

Справка
В целях обоснования банком расходов на страхование весьма важно, чтобы его проводила страховая компания, имеющая соответствующую лицензию. Согласно п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (в редакции от 27.07.2010) в лицензии, выдаваемой страховщику, указываются предусмотренные классификацией виды страхования. В частности, закон разделяет такие виды, как страхование предпринимательских рисков и страхование финансовых рисков. Отметим, что в настоящее время неясным остается вопрос, к какому виду в целях лицензирования относится страхование убытков в случае невозврата кредита заемщиком или страхование банковской дебиторки. Поэтому лучше, чтобы страховая компания имела лицензию на оба вида страхования одновременно