С 20 октября до 20 декабря налогоплательщики, желающие с 2010 г. перейти на ЕСХН, должны подать в инспекцию заявление о переходе. В нем нужно будет указать данные о доле дохода от реализации сельхозпродукции за 2008 г. Кроме того, такие налогоплательщики должны определить, соответствуют ли они понятию "сельскохозяйственный производитель". А тем, кто уже является плательщиком ЕСХН, не мешает по итогам девяти месяцев прикинуть, не придется ли им покинуть этот спецрежим. Поэтому информация, представленная в статье, пригодится и первым, и вторым.
Сельхозпроизводители
О том, каких налогоплательщиков можно считать сельскохозяйственными производителями в целях уплаты ЕСХН, кто вправе перейти на данный спецрежим, а также каковы порядок и условия такого перехода, подробно говорится в ст. 346.2 НК РФ.
Сельхозпроизводители - это организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельхозпродукцию, осуществляющие ее первичную и промышленную переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии что у них в общем доходе от реализации доля дохода от продажи произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки, составляет не менее 70%.
Налогоплательщики, внимательно изучающие Налоговый кодекс, задали Минфину России вопрос: а если организация производит сельхозпродукцию и осуществляет только ее первичную переработку, сможет ли она перейти на ЕСХН? Ведь в определении сказано: "осуществляющие ее первичную и промышленную переработку". Минфин ответил, что может, если выполнены другие условия для перехода. Для применения ЕСХН совсем не обязательно осуществлять последующую (промышленную) переработку продукции (Письмо от 22.04.2009 N 03-11-06/1/14).
А вот если организация сама не производит продукцию, а только ее перерабатывает либо оказывает вспомогательные услуги по приемке, хранению, сушке, отгрузке сельхозкультур, то применять ЕСХН она не вправе (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-11-04/1/13).
Кроме того, к сельхозпроизводителям относятся сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
"Рыбные" налогоплательщики
Несколько пунктов ст. 346.2 НК РФ регулируют вопросы применения и перехода на ЕСХН рыбохозяйственных организаций и индивидуальных предпринимателей. С 1 января 2009 г. вступило в действие немало поправок, введенных в конце прошлого года Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ специально для таких организаций (анализ этих изменений можно прочитать в статье "Про рыбхозы, корабли и пени", "МБ", 2009, N 1). Поэтому поговорим о "рыбных" налогоплательщиках подробнее.
Словарь к теме. Водные биологические ресурсы (ВБР) - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы.
Добыча (вылов) ВБР - изъятие их из среды обитания.
Уловы ВБР - живые, свежие, охлажденные или обработанные ВБР, определенный объем которых добывается (вылавливается) при осуществлении промышленного, прибрежного, товарного или другого вида рыболовства, предусмотренного Федеральным законом от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".
Рыбное хозяйство - виды деятельности по рыболовству и сохранению ВБР, рыбоводству, производству и реализации рыбной и иной продукции из ВБР.
Договор фрахтования (бербоут-чартер) - договор фрахтования судна без экипажа (ст. 211 Кодекса торгового мореплавания РФ).
Договор фрахтования (тайм-чартер) - договор фрахтования судна на время. Фрахтователю предоставляются судно и услуги членов экипажа (ст. 198 Кодекса торгового мореплавания РФ).
Какие из них могут считаться сельскохозяйственными производителями и применять ЕСХН? Они перечислены в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.
Во-первых, это градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.
Во-вторых, это рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, если средняя численность их работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает за налоговый период 300 человек.
Для тех и для других данный пункт устанавливает ограничения. Они имеют право на применение ЕСХН, если:
- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции составляет за налоговый период не менее 70%. По мнению Минфина России, под производством продукции собственными силами следует понимать производство продукции тем же лицом, которое осуществляло улов ВБР (Письмо от 03.08.2009 N 03-11-11/155);
- осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Рыбохозяйственные градо- и поселкообразующие организации вправе перейти на ЕСХН, если (пп. 3 п. 5 ст. 346.2 НК РФ):
- за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявление о переходе на ЕСХН, соблюден 70%-ный лимит по доле дохода от реализации их уловов ВБР и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из ВБР.
Сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на ЕСХН с начала следующего календарного года, если они удовлетворяют следующим условиям (пп. 4 п. 5 ст. 346.2 НК РФ):
- условие о численности работников соблюдено за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН. То есть, если организация планирует перейти на ЕСХН с 1 января 2010 г., она должна проверить 2007 и 2008 гг.: не превышает ли в каждом из этих периодов средняя численность работников 300 человек;
- условие о доле соответствующего дохода соблюдено за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается заявление о переходе на ЕСХН. Если рыбхоз собирается перейти на данный спецрежим с будущего года, долю дохода от реализации уловов ВБР и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции в общем доходе от реализации нужно определять за 2008 г.
Вновь созданные в текущем календарном году рыбохозяйственные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на ЕСХН с начала следующего года, если (пп. 7 п. 5 ст. 346.2 НК РФ):
- условие по численности работников соблюдено по итогам последнего полугодия в текущем календарном году;
- условие по доле соответствующего дохода соблюдено за последнее полугодие в текущем календарном году.
Кроме перечисленных выше ограничений, практически для всех категорий "рыбных" налогоплательщиков, которые планируют перейти на уплату ЕСХН, общим условием является осуществление рыболовства на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности или используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Исключение составляют сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели: для них такое условие для перехода в пп. 4 п. 5 ст. 346.2 НК РФ почему-то не установлено. Впрочем, в числе критериев для признания сельхозпроизводителем налогоплательщика в целях уплаты ЕСХН оно присутствует. Поэтому, по нашему мнению, "безлошадным" рыбхозам на сельхозналог не перейти.
Возникает вопрос: что считать судами рыбопромыслового флота? В соответствии с п. 2 ст. 7 Кодекса торгового мореплавания РФ ими являются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для рыболовства, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения.
А Правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах (утв. Приказом Госкомрыболовства России от 31.01.2001 N 30) определяют такие суда, как суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, обслуживающие рыбопромысловый комплекс, а также приемотранспортные, вспомогательные и суда специального назначения.
Интересная ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 03.08.2009 N 03-11-11/155. Организация ловит рыбу в прибрежных водах и для этого использует обычные моторные лодки. Вправе ли она перейти на ЕСХН? Минфин считает, что вправе, если при этом выполнены все остальные условия для перехода.
В разъяснении чиновники сослались на Инструкцию по классификации судов рыбного хозяйства, утвержденную Роскомрыболовством 10.12.1995. В соответствии с этим документом к маломерным судам рыбопромыслового флота относятся суда с длиной между перпендикулярами менее 24 м независимо от места эксплуатации этих судов.
Иначе говоря, если организация имеет в собственности моторную лодку (или зафрахтовала ее на условиях бербоут-чартера или тайм-чартера) и соответствует другим "переходным" критериям, она может стать плательщиком ЕСХН.
Сельхозпродукция и ее первичная переработка
Поскольку применять ЕСХН вправе только производители сельскохозяйственной продукции, напомним, какая продукция может считаться таковой. Определение приведено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ.
К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Видимо, речь идет об Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93.
При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы ВБР, рыбная и иная продукция из ВБР, которые указаны в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, а также уловы ВБР, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения ВБР, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из ВБР, добытых (выловленных) за пределами РФ в соответствии с международными договорами.
С этим определением все более или менее ясно. Но чтобы рассчитать, может ли организация перейти на ЕСХН, в ряде случаев необходимо точно знать, что значит еще одна формулировка. Как уже было отмечено, при расчете 70%-ного барьера определяется доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельхозсырья собственного производства. Поясним, что это такое.
Понятие продукции первичной переработки содержится в п. 1 Постановления Правительства РФ от 25.07.2006 N 458. Это сельскохозяйственная продукция, прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке или реализуемая потребителям без последующей промышленной переработки.
В этом Постановлении также приведен Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (Приложение 2). Именно им и нужно руководствоваться при определении статуса своей продукции (п. 4 ст. 346.2 НК РФ).
Данный Перечень составлен следующим образом. В нем наименование продукции зашифровано в соответствии с кодами из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93. Причем в Перечне поименована только группа товаров, а их отдельные виды представлены кодами. То есть, чтобы определить, есть ли ваш товар в списках первичной продукции, нужно сначала найти группу и код конкретной продукции в Классификаторе, а потом посмотреть, есть ли он в Перечне. Аналогичный порядок приведен в Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-11-04/1/2.
Пример 1. Организация выпускает из произведенного молока следующие продукты: молоко пастеризованное, молоко восстановленное, молоко топленое, варенец, кефир, ряженку, простоквашу, йогурт и т.д.
В Классификаторе есть позиция "Молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное", этот продукт значится в группе "Продукция цельномолочная" (код 1520010) под личным кодом 1520111. В этой же группе числятся молоко восстановленное и молоко топленое - каждая позиция под своим кодом.
Варенец, кефир, ряженка, простокваша, йогурт относятся к группе "Продукция кисломолочная жирная" (код группы 1520120).
В Приложении 2 к Постановлению N 458 для молочных продуктов предусмотрена специальная группа. Она состоит из одного элемента - продукции цельномолочной, которой по Классификатору ОК 004-93 присвоен код 1520111. Под этим кодом в Классификаторе значится "Молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное".
Значит, только молоко цельное пастеризованное нормализованное и будет считаться продукцией первичной переработки. А все остальные перечисленные в примере продукты являются продукцией промышленной переработки.
Хотелось бы отметить интересный момент. В п. 3 ст. 346.2 НК РФ сказано, что виды сельхозпродукции определяются Правительством РФ "в соответствии с Общероссийским классификатором продукции", то есть с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. А при решении вопроса, относится ли продукция к продукции первичной переработки, используется Постановление N 458, которое отсылает нас к Классификатору ОК 004-93. В принципе особой путаницы это не вносит, но, по нашему мнению, логичнее было бы применять в целях ЕСХН какой-то один Классификатор.
Определяем долю доходов
Чтобы установить, укладывается ли организация в 70%-ный лимит, нужно определить (ст. 346.2 НК РФ):
- общую сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- сумму дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную самой организацией из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Далее необходимо рассчитать долю реализации сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки, в общей сумме дохода от реализации. Если она не меньше 70%, можно применять ЕСХН.
Те, кто собирается перейти на этот спецрежим, рассчитывают долю за год, предшествующий году подачи заявления о переходе на ЕСХН. Например, если организация собирается перейти на уплату сельхозналога с 1 января 2010 г., она будет производить расчет исходя из данных за 2008 г.
Какие поступления нужно брать в расчет при определении общей суммы дохода от реализации?
Для расчета доли дохода от реализации сельхозпродукции общий доход от реализации определяют в порядке, предусмотренном ст. ст. 248 и 249 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 5 ст. 346.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-11-06/1/07).
Итак, при определении общей суммы дохода от реализации учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Такая выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
Несмотря на то что в НК РФ достаточно четко урегулирован этот вопрос, у налогоплательщиков иногда возникают сомнения, особенно по поводу выручки от реализации основных средств.
Минфин утверждает, что такую выручку нужно учитывать при расчете общего дохода от реализации (Письма Минфина России от 27.11.2008 N 03-11-04/1/25 и УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 N 18-12/3/052820@).
В арбитражной практике встречается другая точка зрения. В Постановлениях ФАС Московского округа от 17.07.2007 N КА-А41/5699-07 и от 29.12.2008 N КА-А41/12530-08 указано, что при подсчете доли доходов от реализации продукции сельхозназначения в общий объем доходов от реализации включать выручку от продажи основных средств не следует. Судьи отметили, что продажа ранее используемых в основной деятельности ОС не осуществляется систематически и не является самостоятельным видом деятельности.
Также в общий доход от реализации следует включать выручку от продажи имущественных прав (Письмо Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31) и реализации акций (долей в уставном капитале) других организаций (Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-11-06/1/07).
Обратите внимание! Плательщики ЕСХН при определении 70%-ного барьера должны учитывать выручку по правилам, предусмотренным для данного режима.
Не забудьте, что в расчет принимается выручка от реализации, полученная по всем видам деятельности. Если, например, вместе с ЕСХН организация по некоторым видам деятельности применяет ЕНВД, она должна учесть и выручку, поступившую от деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
При расчете общего дохода от реализации не учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ:
- суммы упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат в связи с изъятием или временным занятием земель (Письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/1/09 и от 07.10.2008 N 03-11-04/1/21);
- доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика, в случае, когда он является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ эти суммы относятся к внереализационным доходам (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-11-06/1/31);
- дивиденды, полученные от других организаций. Они относятся к внереализационным доходам на основании п. п. 1 и 9 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-11-06/1/07).
Теперь поговорим о второй сумме, которая потребуется для расчета 70%-ного лимита. То есть о сумме дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Минфин России выпустил большое количество писем, в которых содержатся разъяснения о том, какие суммы не следует учитывать при определении такого дохода.
Во-первых, это доходы от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы которой осуществляются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (Письма Минфина России от 11.02.2009 N 03-11-04/1/27 и от 09.12.2008 N 03-11-04/1/27). Это касается и случаев, когда организация передает другому лицу сельхозпродукцию на давальческой основе для первичной переработки (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-11-04/1/33, от 30.06.2009 N 03-11-06/1/28 и от 15.06.2009 N 03-11-06/1/21).
А вот если налогоплательщик только нанял у сторонней фирмы производственный персонал для переработки своей сельхозпродукции, но при этом переработка происходила в производственных помещениях и на оборудовании налогоплательщика, тогда доходы от продажи такой продукции могут быть учтены в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (Письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-11-04/1/18).
Есть судебное решение, в котором суд пришел к выводу, что нормы НК РФ не содержат ограничений для сельскохозяйственных производителей в применении при производстве и реализации сельхозпродукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяют способ переработки указанной продукции (собственными производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).
Судьи указали, что отнесение товаропроизводителей к сельскохозяйственным связано с производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции. Более полное раскрытие понятия лица, производящего сельхозпродукцию, по мнению судей, отсутствует в нормах, регулирующих данный вопрос (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 N А12-14155/2008).
Во-вторых, не включается в доход от реализации сельхозпродукции выручка от продажи сельхозпродукции первичной переработки, если сырье покупное, принятое на переработку, распределенное в рамках договора простого товарищества и т.д., а не произведенное самой организацией. Эта выручка не учитывается в доходе от реализации сельхозпродукции, даже если первичная переработка производилась силами самой организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 14.07.2009 N 03-11-06/1/31, от 24.03.2009 N 03-11-06/1/11 и от 25.02.2009 N 03-11-06/1/08.
Обратим внимание еще на один момент. Предположим, организация производит не только первичную переработку произведенной собственными силами сельхозпродукции, но и последующую (промышленную) переработку. Например, сельхозпроизводитель выращивает пшеницу, делает из нее муку, а из муки выпекает хлеб, который продает. То есть получается, что в доходе от реализации продукции промышленной переработки (хлеба) заложен доход от реализации продукции первичной переработки (муки). Доход от продажи продукции первичной переработки нам потребуется для определения 70%-ного барьера, поэтому его необходимо выделить из выручки, полученной от реализации продукции промышленной переработки.
Чтобы определить долю дохода организации от реализации продукции первичной переработки в общем доходе от реализации произведенной ею продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства, нужно сумму расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции разделить на сумму расходов на производство продукции из произведенного ею сельскохозяйственного сырья (п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ).
Рассмотрим это на примере.
Пример 2. Организация выращивает пшеницу, производит из нее муку, а из муки выпекает хлеб, который реализует, а также занимается розничной торговлей, по которой переведена на ЕНВД. С 1 января 2010 г. она собирается перейти на ЕСХН, поэтому необходимо рассчитать, какую долю составляет доход от реализации сельхозпродукции и продукции первичной переработки в общем доходе от реализации за 2008 г.
Затраты на производство зерна в 2008 г. составили 870 000 руб., на производство муки - 450 000 руб., на выпечку хлеба - 150 000 руб. Общий доход от реализации за 2008 г. составил 2 250 000 руб. (в том числе выручка от реализации хлеба - 1 900 000 руб., выручка от розничной торговли - 350 000 руб.).
Определим долю дохода от реализации муки в сумме дохода от реализации хлеба:
((870 000 руб. + 450 000 руб.) : (870 000 руб. + 450 000 руб. + 150 000 руб.)) x 100% = 90%.
Иначе говоря, 90% выручки, полученной в 2008 г. от продажи хлеба, составляет выручка от реализации муки.
Это будет 1 710 000 руб. (90% x 1 900 000 руб.).
Рассчитаем долю реализации продукции первичной переработки в общей сумме дохода от реализации:
(1 710 000 руб. : 2 250 000 руб.) x 100% = 76%.