С 1 января 2009 г. затраты на НИОКР можно признавать с коэффициентом 1,5. Это первый случай в российской практике, когда норма Налогового кодекса РФ позволяет учитывать в целях налогообложения расходы в размере, превышающем сумму фактических затрат. Поэтому вопросы списания затрат на подобные работы приобретают с этого года особую остроту.
Вложения во внеоборотные активы или прочие расходы?
Бухгалтерский учет НИОКР осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".
К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Расходы на НИОКР могут быть осуществлены налогоплательщиком самостоятельно, совместно с другими организациями, а также на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.
В бухгалтерском учете они признаются в качестве:
- вложений во внеоборотные активы;
- прочих расходов.
ПБУ 17/02 достаточно полно и однозначно регламентирует состав расходов на НИОКР, порядок признания, а также списания этих расходов.
В качестве вложения во внеоборотные активы расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 7 ПБУ 17/02):
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
А срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет.
Расходы на НИОКР являются прочими расходами:
- если они не дали положительного результата;
- в случае невыполнения условий признания расходов на НИОКР в качестве внеоборотных активов;
- в случае прекращения использования результатов НИОКР при производстве продукции (товаров, работ, услуг).
Гораздо больше вопросов вызывает налоговый аспект НИОКР.
Условия для признания затрат на НИОКР
В целях налогообложения прибыли расходами на НИОКР являются (ст. 262 НК РФ) расходы:
- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);
- на изобретательство;
- на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном вышеназванным Законом N 127-ФЗ.
Эти расходы признаются для целей налогообложения после завершения отдельных этапов работ либо их полного завершения и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Таким образом, для признания расходов на НИОКР, давших положительный результат в целях налогообложения прибыли, необходимо выполнить два условия:
- документально подтвердить завершение работ актом сдачи-приемки (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- начать использование результата НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Расходы учитываются в течение одного года равными частями в размере 1/12 суммы осуществленных затрат.
Если результаты работ не внедрены в производство...
Если использование результатов НИОКР в производстве началось позже даты их завершения, но до истечения срока, установленного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ для списания таких затрат, то в таком случае Минфин России полагает возможным включать эти затраты в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования НИОКР в производстве (Письмо от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524).
Ну а если результаты НИОКР так и не были внедрены в производство в течение года, то вправе ли налогоплательщик уменьшить на эти расходы налоговую базу по налогу на прибыль?
Ни налоговое законодательство, ни Минфин России не дают четкого ответа на этот вопрос.
В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), такие расходы не поименованы. А в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить получаемые доходы на сумму произведенных расходов.
Следовательно, расходы на НИОКР можно попытаться признать с начала использования их результатов в производстве в течение года, поскольку другого срока налоговое законодательство не определяет для их списания.
Другая точка зрения заключается в том, что расходы на НИОКР могут быть учтены как прочие обоснованные расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Есть еще одна точка зрения, что такие расходы вообще нельзя учесть, поскольку в течение года, который определен Налоговым кодексом РФ, использование результатов НИОКР так и не начато.
Арбитражная практика по этому вопросу не сложилась, и организация должна самостоятельно решить, как учитывать такие расходы, и оценить возможные разногласия с налоговыми органами и их последствия.
Результаты проданы, а расходы не списаны...
Следующая неоднозначная ситуация возникает, когда применение результатов НИОКР прекращается до истечения срока, установленного для списания таких расходов.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245, организация не должна продолжать учитывать расходы на НИОКР в целях налогообложения, поскольку одним из условий их признания является использование их результатов в производстве или при реализации товаров.
В этом случае налогоплательщик, начавший и прекративший использование результатов НИОКР в производстве, оказывается в менее выгодном положении по сравнению с тем, который не получил положительного результата от НИОКР, поскольку последний списывает такие расходы в течение года независимо от их использования.
Однако п. 2 ст. 262 НК РФ оговаривает не срок использования НИОКР в производстве, а срок списания расходов на НИОКР.
В том случае, если результаты НИОКР реализованы предприятием, но еще не полностью списаны, оставшуюся сумму затрат можно учесть единовременно в момент реализации. Эта ситуация разъяснена в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249.
Для НИОКР, осуществленных в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, но не давших положительного результата, списание в целях налогообложения прибыли осуществляется в составе прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с даты окончания работ (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Этой датой является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов.
Подтверждает это и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А33-14689/06-Ф02-1682/07, в котором указано, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.
Расходы на НИОКР, произведенные организациями, зарегистрированными и работающими в особых экономических зонах и созданными в соответствии с законодательством РФ, а также расходы, которые не дали положительного результата, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
С 1 января 2009 г. расходы на НИОКР, но только по перечню, установленному Правительством РФ, отражаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Справка. Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, на которые расходы налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
В Постановлении упоминаются 32 вида различных технологий. В частности, к ним относятся НИОКР в области нанотехнологий, технологий обработки, хранения, передачи и защиты информации, а также разработка методики утилизации промышленных отходов, производство программного обеспечения, исследования, связанные с созданием и обработкой новых материалов, сплавов и композитов. Постановление вступило в силу с 1 января 2009 г.
ПБУ 18/02
Как правило, в налоговом учете расходы на НИОКР списываются быстрее, чем в бухгалтерском. Таким образом, в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" образуются налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.
Временные разницы не образуются только в случае установления срока списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, как и в налоговом, равным году. При этом и даты списания расходов в бухгалтерском и налоговом учете должны совпадать.
Еще один из возможных моментов, когда списание расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться, - это случай, когда в бухгалтерском учете расходы на НИОКР признаются в полном размере в составе прочих расходов отчетного периода, а в налоговом учете - в течение 12 месяцев.
Такая ситуация возникает, когда НИОКР не дали положительного результата. В итоге в учете возникают вычитаемые временные разницы, а значит, и отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).
НДС: от освобождения можно отказаться
С 1 января 2008 г. действует введенный Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождаются:
- выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Но в данном случае освобождение от НДС является льготой, от которой налогоплательщик может отказаться на основании п. 5 ст. 149 НК РФ.
Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такие отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, то есть не допускается освобождение от обложения НДС в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Не допускаются также отказ или приостановление от освобождения от обложения НДС операций на срок менее одного года.