В жизни предприятия может возникнуть ситуация, когда необходимо временно приостановить работу и перейти на режим простоя. Причины для этого могут быть различными: недопоставки сырья, отсутствие заказов, чрезвычайные ситуации. Но даже в этот период организация несет расходы. О том, как их учесть в налоговом учете и подтвердить соответствующими документами, читайте в статье.
Три вида простоя
Трудовое законодательство определяет простой как временную приостановку работы по причинам экономического, технологического или организационного характера (ст. 72.2 ТК РФ). В ст. 157 ТК РФ названы три вида простоя.
Во-первых, простой по вине работодателя. Это может быть, например, простой из-за административного приостановления деятельности, перепрофилирования бизнеса; невыполнения работодателем обязательств по договорам с контрагентами, из-за чего возникли проблемы с поставкой сырья; несвоевременной оплаты за электроэнергию и ее отключения и т.д.
Во-вторых, простой по вине работника (прогулы, хищение материалов, порча оборудования, нарушение правил техники безопасности и т.д.).
В-третьих, простой по причинам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя. Такими причинами могут быть аварии, стихийные бедствия, погодные условия, нарушения контрагентами условий договора.
Установить причину простоя очень важно, ведь от этого зависит, в каком размере работодатель должен оплатить работникам время простоя.
По общему правилу время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 среднего заработка работника; по вине работника - не оплачивается; по обстоятельствам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя, оплачивается в размере 2/3 тарифной ставки, должностного оклада, рассчитанных пропорционально времени простоя (ст. 157 ТК РФ).
Обратите внимание, что это минимальный размер. Если же трудовым или коллективным договором предусмотрены выплаты в большем размере, то при оплате времени простоя нужно руководствоваться положениями договора.
Для некоторых случаев Трудовой кодекс РФ устанавливает специальный порядок оплаты времени простоя. Так, если деятельность организации приостановлена соответствующими государственными органами из-за выявленных нарушений требований по охране труда, то за работником сохраняется средний заработок, если эти нарушения произошли не по вине работника (ч. 3 ст. 220 ТК РФ).
Обратите внимание! На время простоя работодатель не имеет права отправить работника в отпуск без сохранения заработной платы. Минтруд России в Разъяснении от 27.06.1996 N 6 подчеркнул, что "вынужденные" отпуска без сохранения заработной платы по инициативе работодателя не предусмотрены.
Кроме того, Трудовой кодекс РФ предусматривает: если простой случился по чрезвычайным обстоятельствам (катастрофы природного или техногенного характера, пожары, наводнения и т.д.), то работодатель может перевести сотрудника на другую работу. При этом его труд будет оплачиваться по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе (ч. 4 ст. 72.2 ТК РФ).
"Простойные" документы
Независимо от того, по какой причине произошел простой, приостановку работы нужно оформить документально, ведь иначе затраты нельзя будет списать в расходы в целях налогообложения прибыли. Какие документы могут потребоваться?
Часть 4 ст. 157 ТК РФ обязывает работника сообщить работодателю о начале простоя, вызванного поломкой оборудования и другими подобными причинами, которые делают невозможным дальнейшее выполнение работы. Такое сообщение лучше оформить в виде письменного заявления, иначе, по мнению инспекторов, комплект документов, подтверждающих затраты по простою, будет неполным.
Споры с инспекторами возникают, по нашему мнению, из-за того, что в старой редакции ст. 157 ТК РФ говорилось: "Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника".
В этой же статье в редакции Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ, действующей в настоящее время, говорится лишь о необходимости такого сообщения, но не конкретизируется, в какой форме оно должно быть сделано. Судьи указывают, что отсутствие заявлений работников о начале простоя не влияет на налогообложение выплат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123).
Руководитель организации должен издать приказ или распоряжение о дате начала вынужденного простоя. Приказ должен содержать следующие сведения:
- по чьей вине возник простой;
- причину простоя;
- дату начала и дату окончания (если они известны) простоя;
- какие цеха (участки и т.д.) переводятся на режим простоя;
- порядок оплаты времени простоя;
- лицо, ответственное за исполнение данного приказа.
Иногда в приказе также говорится, что работники не обязаны находиться на своих рабочих местах во время приостановки работы. По нашему мнению, эту информацию лучше не указывать.
Как следует из ст. 107 ТК РФ, время простоя к времени отдыха не относится.
Если приказом руководителя, трудовым или коллективным договором предусмотрено, что работник во время простоя на работу не выходит, споров с инспекторами, скорее всего, не избежать. Налоговики в таких случаях могут посчитать, что выплаты работникам в связи с простоем осуществлены с нарушением трудового законодательства, и не признают их в расходах.
Арбитражные суды в таких ситуациях выступают на стороне налогоплательщиков. Судьи не связывают экономическую обоснованность затрат с присутствием или отсутствием работников на своих местах, однако практически во всех решениях в пользу компаний упоминается, что "приказы не содержали требования об обязательном присутствии работника на рабочих местах в дни простоя" (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 N А56-22499/2007, Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123, от 17.09.2007 N А43-35339/2006-34-1219).
Для учета конкретного времени простоя каждого сотрудника целесообразно составлять листки учета простоев. Если приостановлена работа целого цеха или всего предприятия, можно не выписывать отдельные листки, а составить акт о простое. Типовая форма для таких документов не установлена, поэтому организация может разработать ее самостоятельно.
В акте о простое отражаются продолжительность времени приостановки работы, ее причины, к нему прилагается список рабочих, имевших простои. Акт подписывает руководитель организации.
Информация из акта или листков учета простоев заносится в табель учета рабочего времени (форма N Т-13) или в табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма N Т-12). Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. В них отражают причину простоя путем проставления в графе 4 формы N Т-13 или в графах 4 и 6 формы N Т-12 кода простоя:
- "РП" или "31" - если работа приостановлена по вине работодателя;
- "ВП" или "33" - по вине работника;
- "НП" или "32" - по обстоятельствам, не зависящим ни от работодателя, ни от работника.
В табеле указывают также продолжительность неотработанного времени.
Налоговики потребуют также справку бухгалтера о размере потерь. Кроме того, в зависимости от ситуации и причины простоя в качестве подтверждающих документов могут потребоваться: претензия контрагенту, решение суда и т.д.
Расчет среднего заработка
Как уже было отмечено, если простой произошел по вине работодателя, время простоя оплачивается в размере не менее 2/3 среднего заработка.
При расчете среднего заработка для оплаты времени простоя бухгалтер должен учитывать выплаты, относящиеся к оплате труда. Они перечислены в п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922; далее - Положение N 922). Это:
- любая заработная плата: по тарифным ставкам, окладам за отработанное время; за выполненную работу по сдельным расценкам; зарплата, начисленная в процентах от выручки от реализации продукции, или комиссионное вознаграждение; выданная в неденежной форме;
- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и др.;
- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
- другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.
Не принимаются при расчете среднего заработка выплаты социального характера и другие выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 3 Положения N 922).
Средний заработок рассчитывают исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (п. 4 Положения N 922).
Сумма к выплате определяется как произведение среднего дневного заработка и количества рабочих дней простоя, подлежащих оплате (п. 9 Положения N 922).
Если простой произошел по причинам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя, выплаты производятся в размере не менее 2/3 тарифной ставки или оклада. То есть в этом случае сумма начислений будет меньше, чем при простое по вине работодателя, ведь при расчете не будут учитываться различные надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам, премии, вознаграждения и т.д.
Выплаты работникам: убытки или оплата труда?
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04 говорится, что убытки, связанные с оплатой работнику времени простоя, не зависят от воли предприятия. Работодатель должен их выплатить, следуя указаниям законодательства. Поэтому они не могут рассматриваться как экономически неоправданные и должны учитываться при налогообложении прибыли.
Спорный момент возникает лишь при квалификации данных затрат.
Минфин России в различное время высказывал разные мнения по этому вопросу. Так, в его Письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208 говорится, что выплаты за время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, нужно относить в состав расходов на оплату труда.
Чиновники аргументировали свою позицию тем, что согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, а также затраты, связанные с их содержанием, предусмотренные законодательством, трудовыми и коллективными договорами. В частности, к ним относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
В арбитражной практике тоже встречается мнение, что выплаты за время простоя следует относить к расходам на оплату труда (Определение ВАС РФ от 08.12.2008 N ВАС-15508/08; Постановление ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-6290/08-С2).
Другая точка зрения заключается в том, что выплаты работнику, связанные с простоем, по сути являются убытками предприятия и их нужно учитывать в составе внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ.
Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/412. Чиновники в этих разъяснениях расценивают выплаты в качестве потерь и ссылаются на пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которым потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам относятся к внереализационным расходам.
В поддержку этой позиции тоже есть судебные решения (Постановления ФАС Московского округа от 22.01.2008 N КА-А40/14328-07, Поволжского округа от 06.03.2008 N А65-9131/2007).
Из Постановления ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04 также следует вывод, что такие выплаты относятся к внереализационным расходам. Судьи подчеркнули, что применение п. 2 ст. 265 НК РФ не зависит от причин возникновения простоя и не связано с критерием вины. То есть учитывать в целях налогообложения прибыли можно и суммы оплаты времени простоя по причинам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя, и оплату простоя по вине работодателя.
"Зарплатные" налоги
Выплаты за время простоя облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Такую точку зрения высказывают и Минфин России, и ФНС. Специалисты этих ведомств подчеркивают, что такие выплаты непосредственно связаны с трудовыми отношениями работника и работодателя (Письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, от 08.05.2007 N 03-04-06-02/97; ФНС России от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@).
Судьи также считают, что на выплаты за время простоя следует начислять ЕСН (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2008 N А05-11430/2007, от 18.01.2008 N А56-22499/2007, Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123, от 17.09.2007 N А43-35339/2006-34-1219, Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-6290/08-С2).
Необходимо начислить и взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Данные выплаты облагаются налогом на доходы физических лиц (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве также уплачиваются в общем порядке, поскольку оплата простоя не включена в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Больничный
Предположим, в период приостановки деятельности предприятия один из сотрудников заболел. Начисление больничных регламентируют:
- Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ);
- Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее - Положение N 375).
В Законе N 255-ФЗ есть две нормы, которые вносят некоторую неясность в отношении оплаты временной нетрудоспособности.
Пунктом 7 ст. 7 Закона N 255-ФЗ предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности за период простоя выплачивается в том же размере, в каком сохраняется за это время заработная плата, но не выше размера пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам.
В то же время в п. 1 ст. 9 этого же Закона говорится, что пособие по временной нетрудоспособности не назначается застрахованному лицу за период освобождения работника от работы с полным либо частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ, за исключением случаев утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы в период ежегодного оплачиваемого отпуска.
Как следует поступить: начислять пособие или оплачивать время простоя, включая дни болезни, в общем порядке?
По нашему мнению, нужно руководствоваться п. 7 ст. 7 Закона N 255-ФЗ и начислять пособие, потому что именно в этой норме говорится о выплате пособий при простоях. А в ст. 9 Закона N 225-ФЗ упоминается о периоде освобождения от работы. Как видим, эти понятия Закон N 255-ФЗ разделяет. Да и в Трудовом кодексе РФ они тоже не отождествляются.
Чтобы определить, какую сумму необходимо выплатить работнику, нужно произвести расчет среднего заработка для оплаты за время простоя - по правилам, установленным Положением N 922, и для пособия по временной нетрудоспособности - по Положению N 375. Выбирается меньшая из этих сумм. Затем она сравнивается с максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности. Предприятие может превысить этот лимит, но ФСС сумму превышения возмещать не будет.
Обратите внимание! Если простой произошел по вине работника, то больничный ему не оплачивается, потому что и выплаты в связи с простоем не начисляются.
Амортизация при простое
Кроме оплаты работникам времени простоя у предприятия могут возникнуть и другие расходы. Это, например, амортизационные отчисления по объектам основных средств; арендная плата (если организация арендует движимое или недвижимое имущество); оплата коммунальных услуг; другие расходы, связанные с обслуживанием процесса производства.
Налоговый кодекс РФ разрешает уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы (пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ):
- потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам.
Потери от таких простоев учитываются в составе внереализационных расходов.
Основные средства, задействованные в процессе производства, на время длительного простоя организация может перевести на консервацию. Если объекты переводятся на консервацию на срок более трех месяцев, они исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Затраты, связанные с консервацией и расконсервацией объектов ОС, относятся к внереализационным расходам (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на содержание законсервированных объектов также можно включить в состав внереализационных расходов. Это арендная плата, коммунальные услуги и т.д.
Впрочем, организация не обязана переводить на консервацию основные средства, даже если те какое-то время будут простаивать. Во время приостановки работы на такие объекты начисляется амортизация, поскольку согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается только в случае выбытия или списания объекта.
Минфин России также считает, что амортизация по таким объектам уменьшает базу по налогу на прибыль. Однако в своих разъяснениях финансисты подчеркивают, что включить суммы амортизации в расходы можно только в случае, если простой - обоснованный, экономически целесообразный и является частью производственного цикла организации. Это, например, сезонная приостановка работы; простой, связанный с ремонтом; простой во время подготовительной фазы производственного цикла (Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367; МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).
Такой же вывод следует из Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645. В этом разъяснении финансисты указали, что суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, можно учесть в составе расходов, но только при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации.
По нашему мнению, амортизацию, начисленную по основным средствам в период простоя, можно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли независимо от того, какая причина привела к приостановке работы предприятия или к простою данного оборудования.
Суды, как правило, в таких случаях принимают сторону предприятий. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 N А65-1107/07-СА1-19 рассматривался спор, возникший из-за того, что инспекция исключила из состава расходов суммы амортизации по оборудованию, простаивавшему в связи с отсутствием сырья. Суд указал, что начисленную амортизацию можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.
Интересные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 N А56-9865/2007. Рассматривалась следующая ситуация. Предприятие заключило долгосрочный договор на переработку давальческого сырья. Однако поставка сырья осуществлялась нерегулярно, из-за чего часть оборудования простаивала. Инспекция расценила амортизацию, начисленную за период простоя, как расходы по имуществу, не используемому для получения дохода.
Судьи признали решение налоговиков неправомерным. В частности, они указали, что, во-первых, ритмичность поставки сырья зависит от заказчика, а не от исполнителя, во-вторых, предприятие не могло перевести оборудование на консервацию, так как был заключен долгосрочный договор.
Судьи также отметили, что перевод на консервацию требует значительных затрат и поэтому вполне понятно решение предприятия не консервировать оборудование в период его временного неиспользования.
Кроме того, арбитры указали, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, а простой в этом перечне не упоминается.
Что касается остальных затрат, понесенных организацией в связи с простоем, то они также учитываются на основании ст. 265 НК РФ.